Enmiendas diversas del PSOE en el Proyecto de Ley del Pilar Dos

El grupo parlamentario socialista (PSOE) ha presentado varias enmiendas al Proyecto de Ley que establece un nuevo impuesto mínimo global (Pilar Dos) a las que hemos tenido acceso. Estas enmiendas no se han publicado todavía en la página web del Congreso de los Diputados. En ellas, de acuerdo con el texto al que hemos tenido acceso, no solo se plantean modificaciones a este nuevo impuesto, sino también otras muchas relativas a impuestos existentes o de nueva creación, con diferentes entradas en vigor. Las abordamos a continuación en atención a las diferentes materias afectadas. En todo caso al tratarse de enmiendas presentadas a un proyecto de Ley en tramitación, no puede descartarse que las medidas que se acaben aprobando difieran de la redacción de las enmiendas. Desde CUATRECASAS haremos un seguimiento de la evolución de todas estas enmiendas y de la tramitación parlamentaria de este Proyecto de Ley.

Pilar Dos: modificaciones para el nuevo Impuesto Complementario

En comparación con el resto de las modificaciones que a continuación se abordarán, las enmiendas presentadas al tributo que inicialmente era objeto del Proyecto de Ley (el nuevo Impuesto Complementario que transpone la Directiva del Pilar Dos) no son particularmente destacables. La mayoría de ellas abordan meras correcciones técnicas o aclaraciones sin gran impacto material. Por el contrario, sigue sin darse entrada a cuestiones sustantivas que han sido aprobadas en el seno de la OCDE y que sí están siendo incluidas en las normativas de transposición de otros Estados Miembros.

Entre las novedades propuestas podrían destacarse dos. Por un lado, se aclara que, en caso de comprobación de este Impuesto, el único obligado tributario afectado será el sustituto del contribuyente; además, se propone una modificación de la Ley 58/2003, General Tributaria para que en tal caso las actuaciones inspectoras puedan extenderse hasta los 27 meses (tal y como ocurre con las grandes empresas y los grupos fiscales). Por otro lado, se propone introducir un tratamiento específico de los fondos de titulización, que quedarían afectados por el Impuesto exclusivamente cuando no existan otras entidades de su grupo a las que atribuir la obligación. Finalmente, no es claro el rol de algunas enmiendas propuestas, como las relativas a las entidades híbridas y al cómputo de la facturación en caso de reorganizaciones.

Por otro lado, y como anunció la Consulta número 1 del BOICAC 136, se introducen enmiendas que pretenden modificar tanto el Plan General de Contabilidad como las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidas. Con estas enmiendas se alinearían los requerimientos de información relativos al Pilar Dos en dichas normas con lo previsto para los grupos cotizados que aplican la versión ya adaptada de la NIC-UE 12. En este sentido, el contenido de las enmiendas es sustancialmente idéntico al previsto por la NIC-UE 12.

Modificaciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades

Mediante dos enmiendas se pretende reintroducir en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (IS) las medidas fiscales que fueron declaradas inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 11 de enero de 2024 (ECLI:ES:TC:2024:11), aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016 ("RDL 3/2016"). Recordemos que esta no es la primera propuesta que vemos del grupo parlamentario socialista de reintroducción de estas medidas, como ya comentamos en nuestro Post | Enmienda del PSOE frente a la inconstitucionalidad del RDL 3/2016. En concreto, se propone, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024 y que no hayan concluido a la entrada de vigor de esta Ley, la reintroducción de:

• los límites en la compensación de bases imponibles negativas (BINs) de ejercicios previos, del 50% o 25% (en lugar del 70%) de su base imponible positiva previa, para aquellos contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios ("INCN") superior respectivamente a 20 o a 60 millones de euros.
• el límite del 50% en la aplicación de las deducciones por doble imposición interna o internacional, para los contribuyentes con, al menos, un INCN de 20 millones de euros.
• la reversión automática de las pérdidas por deterioro de valores representativos del capital social o fondos propios de entidades, que hubieran sido fiscalmente deducibles, y que afecta todos los contribuyentes, con independencia del INCN. De aprobarse, esta medida tendrá efectos para aquellos que impugnaron sus autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2016 a 2020. La reversión propuesta no será en quintas partes, como originariamente estaba regulado, sino en “los tres primeros ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2024”. Como gran novedad, además, la enmienda propone que pueda compensarse la renta correspondiente a la reversión automática con BINs generadas en ejercicios previos a 2021, sin que resulten de aplicación los límites del 25% y 50% comentados previamente (aunque sí resultaría de aplicación el límite del 70%).

Por otra parte, con los mismos efectos temporales, se propone extender dos ejercicios más la limitación del 50% en el aprovechamiento de las BINs individuales generadas por las entidades que integran un grupo fiscal (medida regulada en la disposición adicional decimonovena de la Ley del IS). Recordemos que dicha limitación se aprobó, como comentamos en nuestro Legal Flash | Novedades fiscales para empresas, para el ejercicio 2023, proponiéndose ahora su extensión a los ejercicios 2024 y 2025 —salvo para fundaciones que estén sometidas al régimen general—,  revirtiéndose, del mismo modo, los ajustes por partes iguales en cada uno de los diez ejercicios siguientes. 

También están previstas modificaciones en la reserva de capitalización. En concreto, con efecto para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025 se propone incrementar el importe de la reducción derivada de la reserva de capitalización regulada en el artículo 25 de la Ley del IS.

Recordemos que a través del Real Decreto-ley 4/2024, y con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, se aumentó el importe de la reducción máxima del 10% al 15% del incremento de los fondos propios del ejercicio. Sobre esta modificación puede consultarse nuestro Post | Novedades fiscales inminentes en el RDL 4/2024. La enmienda presentada propone volver a incrementar ese porcentaje del 15% que se situaría, con carácter general, en el 20%. Adicionalmente, se propone que este porcentaje pueda incrementarse hasta un máximo del 30% si la entidad cumple determinados requisitos vinculados al incremento de la plantilla media del ejercicio, como se muestra en el siguiente cuadro. 

La enmienda además propone incrementar el límite máximo de reducción por reserva de capitalización que pivota sobre la base imponible positiva previa, del actual 10% al 20% (y 25%, si se trata de microempresas); modificación que no se produjo con el Real Decreto-ley 4/2024.

En relación con los tipos de gravamen en el IS, se propone a través de otra enmienda reducirlos para las denominadas "microempresas" (entidades con un INCN sea inferior a 1 millón de euros) y también para las empresas de reducida dimensión ("ERD") (entidades a las que resulta de aplicación el régimen previsto en el artículo 101 de la Ley del IS). Está prevista una entrada en vigor a partir del ejercicio 2025, con una reducción de tipos de forma escalonada a lo largo de varios periodos impositivos, y con un tipo impositivo final del 17%-20%, para microempresas —con un tipo actual del 23%— y un tipo de gravamen final del 20% para las ERD —con un tipo de gravamen actual del 25%—.

Gravamen energético y de la banca

Se prevén modificaciones que afectan al gravamen temporal energético y al gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que fueron establecidos por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre para los ejercicios 2023 y 2024 y comentados en nuestros Legal Flash | Nuevo gravamen temporal energético y Legal flash | Nuevo gravamen temporal a entidades de crédito

En relación con el gravamen energético, las enmiendas a las que hemos tenido acceso no prevén su continuidad a partir del ejercicio 2025.

En cuanto al gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, se prevé cumplir con el mandato de la disposición adicional quinta del Real Decreto-Ley 8/2023, de 27 de diciembre, dejando de ser una prestación patrimonial pública de carácter no tributario para convertirse en un nuevo Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones de Determinadas Entidades Financieras que presenta notables diferencias con el anterior gravamen temporal y que se exigirá sin perjuicio de los regímenes tributarios de convenio y concierto con el País Vasco y Navarra.

Este nuevo impuesto se exigiría desde 2024, con una vigencia limitada en el tiempo, sin perjuicio de que el legislador evalúe su eventual mantenimiento a futuro. Los obligados al pago del nuevo impuesto serían las entidades de crédito, los establecimientos financieros de crédito y las sucursales en España de entidades de crédito, siendo el hecho imponible la obtención en España de un margen positivo de intereses y comisiones. La base imponible ascenderá al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el margen de intereses y los ingresos y los gastos por comisiones derivados de la actividad desarrollada en territorio español. Se reducirá la base imponible en 100 millones de euros para hallar la base liquidable. El tipo de gravamen será resultado de aplicar una escala de gravamen progresiva cuyo tipo mínimo es el 1% y cuyo tipo máximo es el 6%.

Los obligados tributarios podrán deducir: (i) de la cuota íntegra, el 25% de la cuota líquida del IS o del IRNR; y (ii) de la cuota líquida, una deducción extraordinaria para aquellos casos en los que la rentabilidad del obligado tributario se sitúe por debajo de determinado umbral.

La cuota derivada de este impuesto no tendrá la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Medidas fiscales relacionadas con los hidrocarburos

Se contempla una subida del tipo de gravamen del Impuesto sobre Hidrocarburos que grava los gasóleos y el biodiésel destinados a uso general como carburante (no para uso profesional), equiparándose su tipo de gravamen al que actualmente soporta la gasolina sin plomo de octanaje inferior a 98 I.O. Esta medida se acompaña de un mecanismo de corrección en función del precio de venta al público.

Asimismo, se establecerían determinadas medidas para combatir el actual fraude existente en materia de IVA con la salida de los hidrocarburos de los depósitos fiscales.

Modificaciones propuestas en el IRPF: Previsión de subida de las rentas de capital

Con efectos desde 1 de enero de 2025 se propone modificar el último tramo de la tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). En concreto, la enmienda propone incrementar el tipo marginal máximo en un 1% pasando del 28% actual al 29%. Este último tramo de tarifa aplica para la parte de base liquidable del ahorro que exceda de 300.000€.

Este incremento del tipo marginal máximo también afectaría la tarifa aplicable en el régimen de impatriados respecto a dividendos, intereses y ganancias patrimoniales.

Nuevo impuesto a los cigarrillos electrónicos

Con efectos a partir del próximo 1 de enero de 2025, se prevé la creación de un nuevo Impuesto sobre Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y Otros Productos relacionados con el Tabaco, que grava los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina y otros productos de nicotina cuando no tengan la consideración de medicamentos. Con este impuesto se gravarán:

• Líquidos que, conteniendo o no nicotina, puedan utilizarse en cigarrillos electrónicos o dispositivos vaporizadores similares o para recargarlos. Se consideran cigarrillo electrónico el producto que pueda utilizarse para el consumo de vapor a través de una boquilla o cualquier componente de ese producto, incluidos un cartucho, depósito y el propio dispositivo, que puedan ser desechables o recargables (mediante depósito o mediante cartuchos de un solo uso).
• Productos de administración oral que contienen nicotina pero no tabaco, mezclados con fibras vegetales o sustrato equivalente, presentados en bolsita o bolsitas porosas o formato equivalente; o cualquier otro producto de nicotina que no contenga tabaco.