El informe de la OCDE sobre el Importe B

El Marco Inclusivo sobre la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios de la OCDE y el G20 acordó adoptar el denominado “enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía”.

En particular, en el marco del Primer Pilar, se distinguió entre el Importe A y el Importe B. Aunque pudiera parecer que ambos importes deberían estar muy relacionados, se trata de dos proyectos muy distintos.

Así, el Importe A se ha plasmado en un Convenio Multilateral que permitirá a los Estados gravar una parte de los beneficios residuales de determinados grupos multinacionales. En concreto, se trataría de grupos con un importe neto de la cifra de negocios de 20.000 millones de euros y un margen de beneficios antes de impuesto de más del 10%.

En cambio, el anteriormente denominado Importe B (terminología que mantendremos por simplicidad) o enfoque opcional, simplificado y racionalizado para determinar la retribución de determinados operadores pretende ofrecer un marco para la aplicación simplificada y ágil del principio de plena competencia respecto de actividades básicas de comercialización y distribución en el país, prestando especial atención a las necesidades de las denominadas jurisdicciones cubiertas. Su alcance no tiene limitaciones subjetivas, sino que cualquier grupo multinacional  que realice las operaciones indicadas se puede ver afectado por este enfoque opcional.

La publicación del Informe final sobre el Importe B (el día 19 de febrero de 2024) ha supuesto su inclusión dentro de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE como anexo al Capitulo IV (Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia). Por tanto, a diferencia del Importe A, no se ha plasmado en una norma jurídica vinculante, de forma que su obligatoriedad depende de la aceptación de los Estados. En general las Directrices se utilizan por los Estados Miembros de la OCDE (entre ellos España) aunque es cierto que la práctica administrativa no siempre coincide con su contenido, por lo que esta situación también es trasladable al Importe B.

Finalmente, aunque se denominaba informe final, el documento emitido presentaba algunos apartados pendientes de finalización. El 17 de junio de 2024 (habiéndose ya superado la fecha inicialmente prevista de 31 de marzo de 2024) se ha publicado una lista de jurisdicciones cubiertas, trascendiendo la original denominación de jurisdicciones de baja.

En este momento, las características clave del Importe B son las siguientes:

•  Implementación

El Importe B será potencialmente aplicable para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2025. No obstante, y como hemos anticipado, se permite a cada jurisdicción tanto su adopción—las distintas jurisdicciones podrán decidir si lo incorporan y a partir de cuándo—como la forma de implementarlo —a elección del contribuyente o de forma obligatoria.

Por tanto, no se configura como un safe harbour general, sino que únicamente resultará de aplicación con relación a las jurisdicciones que así lo hayan previsto.

La OCDE ha elaborado una lista de jurisdicciones cubiertas atendiendo a diversos factores. El compromiso que se plantea por parte de la OCDE es que cuando se utilice el Importe B en una de estas jurisdicciones, el Estado de la contraparte (que podría ser España) debería aceptar esos importes. Entre esas jurisdicciones se encuentran Marruecos, México, Perú, Argentina y Brasil. Como se puede comprobar, se ha pasado de un enfoque de jurisdicciones con capacidad limitada a un enfoque en el que se incluyen algunas jurisdicciones que han mostrado su voluntad de aplicar el Importe B como sería el caso de México, Argentina y Brasil.

De momento, en España no existe manifestación alguna de las autoridades fiscales sobre su aceptación.

• Alcance

El Importe B pretende ser una medida de simplificación para distribuidores, agentes y comisionistas dedicados a la comercialización y distribución al por mayor de bienes tangibles previamente adquiridos de partes vinculadas. En esta primera definición se excluye la referencia de las actividades de distribución minorista. Asimismo, en el informe final se plantea la posibilidad de hacer un test más exigente en cuanto a las actividades incluidas, tal y como algunos Estados reclaman. El denominado análisis cualitativo es un elemento que puede afectar significativamente a su alcance y que, a la vez, resulta clave para su aceptación por algunas jurisdicciones.

Visto lo anterior, se excluyen expresamente:

• La comercialización y distribución de bienes intangibles, de servicios y de commodities. Al excluir los servicios en general, la parte digital de la economía queda fuera de su ámbito de aplicación. Por tanto, estamos ante una regla que afecta más a la globalización, como tal, que a la economía digital.
• Las actividades de comercialización y distribución que no puedan ser calificadas como básicas, bien como consecuencia de la asunción de riesgos relevantes, bien como consecuencia de contribuciones especificas significativas—por ejemplo, en relación con intangibles.
• Las actividades de comercialización y distribución básica que no resultan separables de otras actividades. A estos efectos, se entenderá que únicamente se realiza la actividad al por mayor cuando la distribución y comercialización al por menor, de coexistir, no represente más de un 20% de los ingresos netos.
• Los supuestos en que distribuidores, agentes y comisionistas incurren en gastos operativos por debajo del 3% o por encima del 20%-30% de sus ingresos netos anuales.

Como se puede comprobar este enfoque puede ser simplificado, pero requiere realizar un adecuado análisis funcional para delimitar correctamente las operaciones a las que puede ser aplicable.

• Mecánica

El método del margen neto operacional y el margen neto sobre ventas se instauran como método e indicador de beneficio más apropiados. Aunque el informe reconoce que, en ocasiones, se podrá aplicar el precio libre comparable (cuando existan comparables internos), este enfoque se dirige a aquellos casos en que este método no sea aplicable.

La rentabilidad deberá calcularse con base en una matriz de doble entrada que considera (i) la intensidad de los activos netos operativos y (ii) la intensidad de los gastos operativos, segmentados por tres sectores industriales.

Así, deberán seguirse tres pasos:

• Paso 1. Determinar el sector industrial aplicable, sujeto a que exista una correlación entre sector y rentabilidad.
• Paso 2. Determinar el factor de intensidad aplicable, con base en cinco posibles clasificaciones estructuradas en torno a la intensidad en los activos netos operativos y la intensidad en los gastos operativos (calculando la intensidad como la magnitud correspondiente sobre ingresos netos).
• Paso 3. Identificar el rango resultante de la intersección de los pasos 1 y 2, sobre el que se aceptará una desviación de +/- 0,5%.

Adicionalmente, se establecen unos rangos mínimos y máximos específicos de margen neto sobre costes operativos a efectos de ajustar los rangos y se prevé también un mecanismo de ajuste respecto de jurisdicciones con poca representación en la muestra cuando exista evidencia de que el riesgo país puede influir en la rentabilidad. En junio de 2024 la OCDE ha publicado una guía mayor para la aplicación de la norma detallando las jurisdicciones que pueden aplicar ciertas especialidades.

• Documentación

El informe recoge las principales pautas para documentar este enfoque simplificado e identifica la información necesaria para que las administraciones tributarias puedan evaluar si se cumplen los criterios de aplicación correctamente. Mientras que la matriz sustituirá, en su caso, el correspondiente análisis de comparabilidad (benchmark), los requisitos de documentación no varían significativamente ni propician una menor carga administrativa.

• Resolución de controversias
  

Dado que no se trata de una norma obligatoria y que puede generar discrepancias con el principio de libre competencia, el Informe recoge la aplicación de dos mecanismos conocidos para resolver controversias: los procedimientos amistosos ("MAP") y los acuerdos previos de valoración ("APA").

Sin embargo, en tanto que la finalidad del enfoque es facilitar la gestión de las denominadas jurisdicciones cubiertas, existe un compromiso del Marco Inclusivo de la OCDE/G-20 de (i) respetar la aplicación del enfoque simplificado respecto de jurisdicciones cubiertas (según la definición de 17 de junio de 2024) y de (ii) paliar cualquier doble imposición que pueda derivarse siempre que exista convenio de doble imposición entre las jurisdicciones afectadas.

En resumen, el Importe B no queda vinculado a un determinado umbral de ingresos anuales mínimo por parte de los grupos multinacionales, si no a la decisión de cada jurisdicción en cuanto a su adopción y aplicación. Por lo tanto, los grupos multinacionales deberán revisar si las jurisdicciones donde operan adoptan o no el enfoque simplificado, para anticipar en qué medida quedarán afectadas y qué distorsiones puede producirles una implementación asimétrica. Ha resultado clave la lista de jurisdicciones cubiertas publicada por la OCDE.