Sobre la recuperación del IVA repercutido no cobrado del cliente

Como regla general, todo empresario o profesional, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), debe declarar (y, por tanto, ingresar) el IVA devengado de las operaciones que realiza (entrega de bienes o prestación de servicios) en la autoliquidación del IVA correspondiente al periodo de liquidación en que se ha producido el citado devengo. Dicha regla opera con independencia de que se haya producido o no el pago, por parte de su cliente, de la contraprestación acordada (base imponible + cuota del IVA).  

Sin embargo, si el cliente finalmente no satisface el precio (más el IVA correspondiente) y, en consecuencia, el crédito deviene incobrable, la Directiva 2006/112/CE del IVA (en su artículo 90) exige a los Estados miembros que articulen mecanismos para que el sujeto pasivo del IVA pueda recuperar de Hacienda el IVA previamente ingresado y no cobrado de su cliente. Todo ello en atención al principio de neutralidad.  

En España la posibilidad de recuperar el IVA se articula mediante el mecanismo de la modificación de la base imponible, regulado en el artículo 80.Tres (para el caso que el cliente/deudor se declare en concurso de acreedores) y en el artículo 80.Cuatro (para los créditos incobrables, sin concurso de acreedores) de la Ley 37/1992 del IVA. Además, el artículo 80.Cinco de la citada Ley y el artículo 24 del Reglamento del IVA (aprobado por el Real Decreto 1624/1992) completan la regulación sobre los requisitos y procedimiento que debe seguirse para que tal modificación/recuperación pueda prosperar.

Desde hace tiempo, venimos cuestionando la adecuación de los requisitos y del procedimiento exigidos (por los citados artículos de la normativa española) con los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del IVA, todo ello a la luz de la abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) (entre otras, las sentencias de 3 de julio de 1997, asunto C-330/95 ECLI:EU:C:1997:339, de 8 de mayo de 2019, asunto C-127/18 ECLI:EU:C:2019:377, de fecha 11 de noviembre de 2021, asunto C-398/20 ECLI:EU:C:2021:911, de fecha 29 de febrero de 2024,  asunto C-314/22 ECLI:EU:C:2024:183, de fecha 12 de septiembre de 2024, asunto C-248/23, ECLI:EU:C:2024:735). Así lo hemos puesto de manifiesto en diversas publicaciones (entre otras, en el Post | La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (I) o en el Post | La recuperación del IVA en caso de créditos incobrables).

Es cierto que con la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales para el año 2023 (LPGE 2023) se flexibilizaron algunos de estos requisitos, con efectos desde el 1 de enero de 2023, como comentamos en nuestro Legal Flash | Novedades fiscales para las empresas; pero dicha flexibilización no ha cerrado ni mucho menos el debate sobre la correcta trasposición de la Directiva del IVA en España.

Precisamente, sobre esta materia, se acaban de publicar tres sentencias relevantes de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2025 (ECLI:ES:AN:2025:234, ECLI:ES:AN:2025:235, ECLI:ES:AN:2025:238), derivadas de tres recursos contencioso-administrativos contra varias resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de junio de 2021 (una de ellas, 06151/2018/00). Estos recursos proceden de tres liquidaciones giradas por la Administración tributaria (AEAT), dictadas en procedimientos de gestión tributaria del IVA, mediante las que se denegó a una misma empresa la modificación a la baja, en determinadas autoliquidaciones del año 2018 y 2019, de las bases imponibles de facturas impagadas. El motivo de la denegación por parte de la AEAT era que se trataba de facturas correspondientes a clientes-deudores personas físicas por importes inferiores a 300 euros; todo ello, en atención al importe mínimo por factura que exigía el artículo 80.Cuatro.A.3ª de la Ley del IVA en la redacción vigente en 2018 y 2019:

“3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros”.

El importe de 300 euros para las operaciones en que el destinatario no actúa en su condición de empresario o profesional (B2C) se ha visto reducido a 50 euros, con la modificación operada por la citada LPGE 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023.

La Audiencia Nacional, en estas tres sentencias, estima los recursos contencioso-administrativos interpuestos por la entidad y, en consecuencia, considera que procede la recuperación de las cuotas de IVA en disputa con la AEAT. La Audiencia Nacional es categórica al reconocer (i) el efecto directo e imperativo del artículo 90 de la Directiva, que no puede ser desconocido por los Estados Miembros, (ii) que la discrecionalidad para establecer requisitos formales ha de estar proporcionada a las finalidades perseguidas y versar sobre la realidad del impago, no sobre otras cuestiones y (iii) que la bajada del umbral de 300 a 50 euros desdibuja las razones operativas y de control en las que se ampara la Administración:

“En definitiva, los requisitos que los Estados miembros pueden establecer para proceder a la modificación de la base imponible en los supuestos señalados deben respetar los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y efectividad, de lo que se sigue que la imposición de un umbral cuantitativo mínimo debe ser razonable y estar justificada, por lo que imponer dicho umbral podría vulnerar el principio de neutralidad si con él se impide que las empresas recuperen todo el IVA adeudado, especialmente para las pequeñas y medianas empresas.

La razón aducida por la Administración demandada, evitar la carga administrativa a las autoridades tributarias que se vean obligadas a tramitar modificaciones de la base imponible para cantidades insignificantes, que puede resultar desproporcionada en relación con el impacto fiscal, no está relacionada con la incertidumbre sobre el carácter definitivo del impago, según exige la jurisprudencia comunitaria para poder aplicar la excepción a la obligación de reducción de la base imponible en caso de impago.

Si bien un importe mínimo reduce la posibilidad de que se realicen ajustes innecesarios o abusivos en operaciones de ínfimo valor, la complicación de la supervisión y fiscalización por parte de la Administración no parece la justificación más acorde al Derecho comunitario, máxime dada la modificación operada por la Ley 31/2022, reduciendo el umbral de 300 euros a 50 euros, que, sin duda, va a suponer tramitar más modificaciones de la base imponible y una mayor carga administrativa de la que tenía hasta la entrada en vigor de la modificación legislativa. Si se pretende equilibrar el derecho de los contribuyentes a recuperar el IVA con la necesidad de evitar que el sistema tributario quede saturado con solicitudes de bajo impacto fiscal, sigue sin justificarse la exclusión de la recuperación de créditos cuya incertidumbre no se cuestiona, máxime si se tiene en cuenta la existencia de instrumentos informáticos que simplifican la tarea.”

Estos argumentos serían igualmente predicables respecto al actual límite de 50 euros, así como a otros requisitos formales que recoge la normativa española.

No serán estas sentencias los últimos pronunciamientos jurisprudenciales sobre esta materia. Nos consta que la Audiencia Nacional tiene otros recursos contencioso-administrativo pendientes de resolver.

Por otra parte, no es descartable que las sentencias de la Audiencia Nacional comentadas se recurran en casación ante el Tribunal Supremo (TS), aunque, con carácter previo, el TS posiblemente resuelva un recurso de casación planteado hace más de un año (recurso 932/2023, ECLI:ES:TS:2024:776A), sobre otros requisitos formales y temporales que exige el mismo artículo 80 de la Ley del IVA para recuperar las cuotas del IVA.

En otro recurso de casación (recurso 728/2023, ECLI:ES:TS:2023:13057A) se planteó si la exclusión de este mecanismo de recuperación de las cuotas pagadas a la AEAT de créditos (incobrables) entre personas o entidades vinculadas —según dispone el artículo 80.Cinco.1ºc) de la Ley del IVA— se opone a los principios de neutralidad y proporcionalidad que presiden el artículo 90 de la Directiva. Desafortunadamente, el TS no pudo resolver la cuestión casacional planteada (véase su sentencia de 15 de octubre de 2024, ECLI:ES:TS:2024:5126), pese a reconocer su “evidente interés abstracto”. El TS no resolvió la cuestión casacional al entender que la ratio decidendi de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada (ECLI:ES:AN:2022:5168) fue la falta de prueba del impago del IVA, al entender que el pago del IVA se había producido según cláusula contractual relativa a la imputación del pago realizado a través de un pagaré (y sin que la entidad recurrente hubiera rebatido esta conclusión a la luz del criterio de imputación proporcional previsto en el propio artículo 80.Cinco.4º de la Ley del IVA). Por tanto, sigue abierto el debate sobre la imposibilidad prevista en la normativa española de recuperar las cuotas de IVA de créditos incobrables entre personas o entidades vinculadas.

Por último, todas estas cuestiones que se plantean sobre la adecuación de los requisitos formales y temporales previstos en la Ley del IVA respecto a los principios que rigen la Directiva del IVA, resultan extrapolables a la recuperación de las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) por créditos concursales e impagados —cuya regulación se encuentra en los apartados 6, 7 y 8 del artículo 22 de la Ley 20/1991—. Esta posible extrapolación al IGIC sobre las dudas que suscita la normativa española del IVA se ha puesto de manifiesto en la sentencia del TS de 21 de octubre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5118) relativa a un crédito concursal (con IGIC) en un proceso de insolvencia del deudor que fue declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro.