La DGT clarifica la tributación del IVA del pan

Ayer, 27 de febrero de 2025, se publicó en el Boletín Oficial del Estado (BOE) la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT), de 24 de febrero de 2025, sobre el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) aplicable al pan.

Con carácter previo, cabe recordar que el artículo 91.Dos.1.1º.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA establece que se aplicará el tipo impositivo superreducido del 4% a las entregas de pan común, incluyéndose la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.

Por otro lado, el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley del IVA prevé un tipo reducido del 10% para las entregas de sustancias o productos que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

Hasta la fecha, la DGT consideraba que únicamente podía tributar al tipo superreducido la entrega de pan común. Para definir el pan común a efectos del IVA, la DGT entendía que había que acudir a las disposiciones contenidas en el Código Alimentario y a las reglamentaciones técnicas sanitarias dictadas en su desarrollo. Actualmente, la definición del pan (sin otro calificativo), del pan común y del pan especial se encuentra en los artículos 2, 3 y 5, respectivamente, del Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan (RD 308/2019).

Respecto al pan especial, el criterio evacuado en varias consultas tributarias, citando a modo de ejemplo las consultas vinculantes número V2236-12  y V3013-19, fue que esta clase de pan no se podía beneficiar del tipo superreducido, pero sí del reducido del 10%. En esta categoría entraban, entre otros, panes tales como el pan de Viena, el pan tostado, biscotes, colines, regañás o picos, el pan de molde, el pan de pita, el pan rallado, el pan de frutas y el pan dulce.  

En consecuencia, tradicionalmente la DGT ha mantenido que la tributación del pan a efectos del IVA debe separarse en dos grupos: pan común (4%) y pan especial (10%).

Sin embargo, el 15 de octubre de 2024, en el marco del recurso de casación número 2208/2023, el Tribunal Supremo (TS) dictó una Sentencia (número 1610/2024, ECLI:ES:TS:2024:4960) de especial relevancia en cuanto a la tributación indirecta de este producto alimentario.

En la citada Sentencia el Alto Tribunal tuvo que determinar si, atendidas las características del pan fabricado por la sociedad recurrente (baguettes que tenían la consideración de pan especial) y a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la aplicación del tipo superreducido del IVA era contraria al principio de neutralidad del IVA, en su faceta de garantía de la libre competencia, y al criterio del TJUE respecto a que para determinar si dos servicios o bienes son similares debe tenerse principalmente en cuenta el punto de vista del consumidor medio, evitando distinciones artificiales basadas en diferencias insignificantes.

Tal y como se indica en la resolución objeto del presente post, de forma concluyente el TS dictaminó que la no aplicación del tipo superreducido del 4% a un pan considerado especial (concretamente, el pan objeto de controversia) según la normativa técnico-sanitaria y alimentaria española se opone al principio de neutralidad del IVA, en su faceta de garantía de la libre competencia y a la doctrina del TJUE. A continuación, destacamos los argumentos clave del TS para llegar a dicha conclusión:

• No está justificado en el presente caso supeditar la aplicación del tipo superreducido del 4% del IVA al pan a normativa no fiscal, especialmente de rango meramente reglamentario.
• El principio de neutralidad no solo significa que el sujeto pasivo debe quedar indemne de la carga tributaria que supone el IVA, la que recae sobre el consumidor final, sino que dicho principio también se opone a que mercancías o servicios similares, que compitan entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA. Lo contrario generaría una distorsión en la competencia.
• La exclusión del pan especial del tipo superreducido vulnera los principios de neutralidad, competencia e igualdad, así como la jurisprudencia del TJUE.
• Al no diferenciar la Ley del IVA entre dos clases de panes (común y especial), no cabe crear una distinción que en la ley no está expresada con claridad. A su juicio, en la Ley del IVA no se ha pretendido tratar de forma diferente al pan especial respecto al pan común.

Con motivo de esta sentencia, la DGT ha emitido la Resolución de 24 de febrero de 2025 para manifestar, respecto a qué tipo de pan podrá beneficiarse del tipo superreducido, lo siguiente:

• El tipo del 4% del IVA será aplicable a todos los panes previstos en el citado RD 308/2019. Por lo tanto, no solamente a los panes comunes (según esta normativa, como entendía hasta ahora la DGT), sino también a los panes especiales.
• A efectos de clarificación, y teniendo presente a las personas celiacas o con intolerancia al gluten, se incluye dentro del tipo del 4% a los productos que, respondiendo a la definición de pan común, pan especial o productos semielaborados, hayan sido elaborados (i) con harina exenta de gluten (de forma natural o por tratamiento especial) o (ii) en el que la harina haya sido sustituida por otros ingredientes sin gluten.

La citada resolución tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Cabe señalar que, en la Resolución objeto de análisis, también se abordan los efectos temporales del criterio manifestado por la DGT. Al respecto, y acogiendo el criterio del TS manifestado en la sentencia de 15 de octubre de 2024, el criterio tendrá efectos ex tunc, es decir, desde la entrada en vigor de la norma que interpreta (consideramos que aquí la DGT se refiere a la Ley del IVA) con los límites del principio de confianza legitima y, en todo caso, teniendo en consideración los plazos de prescripción tributarios.

Por último, aprovechamos también para recordar que durante los años 2023 y 2024 el tipo impositivo superreducido del 4% del artículo 91.Dos.1.1º.a) de la Ley del IVA, para el pan, al que nos hemos estado refiriendo, se redujo al 0% y al 2%, tal como se muestra en la tabla adjunta; todo ello, con la finalidad de contener precios en respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania. 

Esta reducción del tipo impositivo fue objeto de comentario en nuestros Post | Novedades fiscales del Real Decreto-ley 20/2022, Post | IVA en determinados productos alimenticios, Post | Novedades fiscales aprobadas a finales de 2023 y Post | Novedades fiscales inminentes en el RDL 4/2024.