La inversión del sujeto pasivo en el IVA

Como es sabido, la regla general en el Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) establece que el sujeto pasivo del impuesto es el empresario o profesional que presta el servicio o entrega el bien. Es quien debe ingresar las cuotas del IVA a la Administración Tributaria, sin perjuicio del derecho a repercutir aquellas al destinatario de la operación.

Sin embargo, para determinadas operaciones y/o en determinadas circunstancias, la Ley del IVA (de forma armonizada, y respetando, por tanto, la Directiva 2006/112/CE del IVA) invierte los términos y señala que el sujeto pasivo de la operación es el empresario o profesional destinatario de la operación. En tales escenarios, el destinatario, como sujeto pasivo, debe declarar las cuotas de IVA devengado por la operación y, en su caso, deducirlas —en tanto que su prorrata y la actividad desarrollada lo permita—, produciéndose lo que coloquialmente se conoce como autorrepercusión (y que no requiere de autofactura desde hace ya muchos años).

Esa autorrepercusión conlleva que el sujeto pasivo deba incluir en su autoliquidación una cuota de IVA devengado, así como una cuota de IVA soportado deducible del mismo importe, asumiendo que tenga derecho a su deducción plena. De este modo, la cuota a pagar resultante de su autoliquidación no varía con motivo de la operación realizada. La no consignación en la autoliquidación de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario constituye una infracción tributaria específica, prevista en el artículo 170.Dos.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), y lleva aparejada una sanción —regulada en el artículo 171.Uno.4º LIVA— de “multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación”.

¿Respeta el principio de proporcionalidad imponer una sanción del 10% sobre la cuota no autoliquidada en el IVA cuando no hay perjuicio económico para la Hacienda Pública?

Es precisamente esta la cuestión que resolvió el Tribunal Supremo en sus sentencias de 25 y 26 de julio de 2023, recursos de casación 5234/2021 y 8620/2021, (ECLI:ES:TS:2023:3586 y ECLI:ES:TS:2023:3509). Ambas sentencias se derivaron de sendos pronunciamientos de la Audiencia Nacional y del Tribunal de Justicia de Cataluña, respectivamente, en las que, en atención a la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), se había concluido que la sanción del 10% de la cuota, impuesta al sujeto pasivo, debía anularse por conculcar el principio de proporcionalidad. Dichas sentencias fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado y se admitieron a trámite con la siguiente cuestión casacional:

“Determinar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.4 de la Ley del IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, toda vez que el artículo 171.Uno.4º de la Ley del IVA cuantifica la sanción en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, y ello sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad de dicho precepto”.

El Tribunal Supremo concluyó:

• Que la normativa española debía adecuarse al Derecho de la Unión Europea y a sus principios rectores, como el principio de proporcionalidad. No puede contravenir artículo 49.3 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea según la cual “la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción”. Además, el TJUE en sus sentencias de 27 de abril de 2017 (asunto Farkas, C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302) y de 15 de abril de 2021 (asunto Grupo Warsywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287) ya ha manifestado que una norma sancionadora que “(va) más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude conculca el principio de proporcionalidad.” Ello permite inaplicar al caso la sanción prevista en el artículo 171.Uno.4º de la Ley del IVA.
• Que en atención a ese principio de proporcionalidad un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso podía anular una sanción como la impuesta, que cuantifica en un porcentaje fijo del 10% de la cuota dejada de consignar sin que quepa la posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública para modular la sanción.
• Que, si bien impera, como regla general, la obligación del juez o del tribunal competente de plantear ante el TJUE una cuestión prejudicial cuando alberga dudas sobre la adecuación de la normativa interna y de la interpretación del Derecho de la Unión, la propia doctrina del TJUE excepcionó de tal deber cuando resultara innecesario por existir sentencias previas claras, como ocurre en el caso analizado.
• Que tampoco era necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, cuando el tribunal no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso resulta contraria a la Constitución, o bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley puede ser contraria, además, al Derecho de la Unión Europea. En caso de tener dudas sobre su adecuación a la Constitución y a la normativa europea, lo procedente es plantear con carácter prioritario una cuestión prejudicial ante el TJUE (antes de la cuestión de constitucionalidad como reclamaba el Abogado del Estado) o directamente inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de las sentencias del TJUE, como ocurre en el caso analizado.

Estas sentencias, de impecable razonamiento, son un paso más hacia la proscripción del automatismo en la imposición de sanciones por parte de la Administración y en la relevancia del principio de proporcionalidad en materia sancionadora.

Desde un punto de vista práctico, y teniendo en cuenta que las sanciones que se derivan del artículo 171.Uno.4º de la Ley del IVA, con motivo de la falta de consignación en la declaración de la cuota de IVA en caso de inversión del sujeto pasivo, pueden ser elevadas, es recomendable revisar aquellos acuerdos sancionadores no firmes, con el fin de analizar la aplicación de esta doctrina jurisprudencial. Igualmente deberemos estar atentos a otras sanciones tributarias que apliquen un sistema punitivo análogo y que pueden adolecer de los mismos reproches de falta de proporcionalidad respecto del bien jurídico que se pretende proteger.

Estas relevantes sentencias, con reflexiones y conclusiones de gran interés, que van más allá de la cuestión casacional planteada, ponen el foco en la necesidad de que la normativa española (en materia de sanciones) respete el Derecho de la Unión Europea, y ello no solo en relación con los tributos armonizados. Recordemos que, precisamente, el TJUE concluyó en su sentencia de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19, ECLI:EU:C:2022:55), que el régimen sancionador previsto en la normativa española reguladora del modelo 720, sobre bienes y derechos situados en el extranjero, incluían restricciones desproporcionadas de la libre circulación de capitales. Sobre ello, puede consultar nuestro Post | La regulación del modelo 720 es contraria al Derecho de la Unión Europea.