Modificaciones en el IVA e impuestos especiales en relación con los hidrocarburos

El 21 de diciembre de 2024 se publicó la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias (Ley 7/2024). Esta norma no solo crea un Impuesto Complementario para dar cumplimiento a la trasposición de la Directiva 2022/2523 en España, relativa al denominado Pilar Dos, sino que también aprueba una serie de modificaciones normativas, entre las que se encuentran un cambio en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para los hidrocarburos con el objetivo de atajar el fraude relacionado con la extracción de hidrocarburos de depósito fiscal y una modificación de la regulación del Impuesto sobre Hidrocarburos para atajar el fraude en la circulación y tenencia de los denominados "combustibles de diseño". A los dos días de publicarse en el Boletín Oficial del Estado la Ley 7/2024, se introdujeron algunas modificaciones por el RDL 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad, en la regulación del IVA. Sin embargo, este RDL 9/2024 no ha sido convalidado (ver Resolución con el acuerdo de derogación del RDL 9/2024, publicado en el BOE de 23 de enero de 2025). Además, tampoco se han vuelto a aprobar estas medidas a través del Real Decreto-ley 1/2025, de 28 de enero, por el que se aprueban medidas urgentes en materia económica, de transporte, de Seguridad Social, y para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad (mediante el que se han reintroducido gran parte de las medidas que incluía el RDL 9/2024). Por tanto, las medidas sobre el IVA para los hidrocarburos que fueron aprobadas por el RDL 9/2024 no están actualmente vigentes.

Medidas anti-fraude en el IVA relacionadas con la extracción de hidrocarburos de los depósitos fiscales

Tradicionalmente, dicho fraude se ha llevado a cabo a través de sociedades instrumentales para evitar el pago del IVA correspondiente y así reducir significativamente el precio de venta al público de estos hidrocarburos, lo cual se ha visto acentuado en los últimos años en los que los precios de estos han subido considerablemente.

De este modo, la modificación fiscal introducida por la Ley 7/2024 continua la senda de la reciente modificación de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos que, desde 28 de marzo de 2024, prohíbe que los distribuidores minoristas vendan a otros minoristas o mayoristas. Ello busca evitar el uso de comercializadoras o de intermediarios que faciliten la comisión de fraude de IVA, lo cual no solo perjudica a la Hacienda pública, sino que también introduce competencia desleal en el sector.

En este sentido, las medidas en concepto de IVA aprobadas por la Ley 7/2024, que entran en vigor el 1 de enero de 2025, introducen cambios significativos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido como en Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en cuanto a la gestión y control de la circulación de gasolinas, gasóleo y biocarburantes destinados a uso como carburante.

Una de las principales modificaciones es la que tiene por objeto clarificar que, en el caso de gasolinas, gasóleo y biocarburantes destinados a uso como carburante, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero del IVA que se produce tras la salida de depósito fiscal se entiende realizada, en todo caso, por el último depositante del producto que se extraiga del depósito fiscal, que será a quien se repercuta el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente, o el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto (nueva redacción del artículo 19.5º de la Ley del IVA). Con la modificación aprobada por el RDL 9/2024 se incluyó expresamente —para que no cupieran dudas— el gasóleo bonificado en este nuevo sistema de gestión, mediante la cita en el artículo 19.5 de la Ley del IVA del epígrafe 1.4, de la tarifa 1ª del artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales. En tanto que esta modificación puede entenderse como una simple aclaración (según precisa la propia exposición de motivos “de modo que no quepan dudas”) podría entenderse que la no convalidación o derogación de este RDL 9/2024 no conlleva ningún cambio en este sentido.

Para garantizar el ingreso del IVA que se genere con la salida del producto del depósito fiscal, se establece que el último depositante o el titular del depósito fiscal en caso de ser el propietario del producto estará obligado a constituir una garantía (un aval bancario o un pago a cuenta) que deberá cubrir el 110% de la cuota del IVA correspondiente a las operaciones asimiladas a la importación de estos carburantes (del artículo 19.5º de la Ley del IVA) realizadas en los dos meses inmediatamente anteriores. Los requisitos y procesos de gestión de estas garantías se desarrollarán mediante orden ministerial.

Sin embargo, no tendrán la obligación de prestar esta garantía los operadores que tengan la consideración de Operador Económico Autorizado o se consideren extractores confiables. Para obtener esta consideración de extractor confiable, se deberá cumplir con los siguientes requisitos:

• Estar inscrito en el Registro de Extractores de Depósitos Fiscales.
• Haber realizado extracciones durante el año natural anterior de, al menos, 1.000 millones de litros —con la aprobación del RDL 9/2024, el umbral se estableció en 550 millones de litros, sin embargo, tras su derogación, pervive el umbral de 1.000 millones establecido por la Ley 7/2024— de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburante.
• Haber realizado operaciones como operador al por mayor durante los 3 años anteriores.
• Cumplir con los requisitos de solvencia financiera (establecidos en el artículo 39 Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión y en el artículo 26 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015).

Al respecto, se prevé la creación de un registro de operadores confiables que, junto con el procedimiento para reconocerse tal condición, se regulará mediante orden ministerial.

El legislador ha previsto un régimen transitorio en relación con dichas obligaciones que permitirá que, durante el mes siguiente a la entrada en vigor de la referida orden ministerial, el último depositante o el titular del depósito fiscal si es el propietario, no esté obligado a garantizar el ingreso del IVA correspondiente a las entregas sujetas y no exentas que realice. Durante este periodo, los operadores podrán solicitar el reconocimiento de la condición de operador confiable y, una vez resuelta esta solicitud y, en todo caso, una vez transcurrido el plazo del mes siguiente desde la orden, deberán cumplir, en su caso, con las nuevas obligaciones de garantía del IVA.

En esta misma línea y siempre con el objetivo de garantizar el ingreso del IVA, se establece la responsabilidad solidaria de aquellos titulares de depósitos fiscales que permitan la salida de producto sin cumplir con los requisitos anteriores. Esto implica, por lo tanto, que los titulares de los depósitos fiscales serán responsables del pago de la deuda tributaria correspondiente a las entregas sujetas y no exentas de IVA, que se presumirá del 110% de la cuota correspondiente salvo prueba en contrario.

Otra medida importante que se introduce es la obligación de los titulares de depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos o biocarburantes, así como de quienes extraigan estos productos de los depósitos fiscales, de liquidar el IVA con periodicidad mensual. La inclusión de estos operadores en los supuestos de liquidación con periodicidad mensual trae de la mano para los mismos, de forma automática, su obligación de llevanza de los libros registro de facturas a través de la sede electrónica de la Administración tributaria, debiendo suministrar la información sobre sus facturas emitidas y recibidas por el procedimiento del Suministro Inmediato de Información (SII-IVA). Esta nueva obligación establecida al margen del volumen de operaciones pretende ser una herramienta más de control y seguimiento de las operaciones, facilitando la detección y prevención del fraude por parte de la Administración ante el aumento de información disponible a tiempo casi real.

De este modo, la dirección de los pasos dados por el legislador es clara, teniendo como objetivo conseguir una mayor trasparencia en el sector a través de un control más intensivo en la circulación de productos vinculados a esquemas fraudulentos en los que se producen pérdidas de ingresos para la Hacienda Pública. Se trata de un paso positivo hacia la reducción del fraude en el sector de los hidrocarburos.

Por todo ello, es importante, de cara al cumplimiento de las nuevas obligaciones, proceder con la revisión de los procedimientos internos y, en el caso de los operadores que extraen este tipo de productos de depósito fiscal, asegurarse de que cumplen con los requisitos para ser considerados extractores confiables y evitar así el coste financiero que implicaría tener que constituir una garantía.. 

Medidas anti-fraude en el Impuesto sobre Hidrocarburos relacionadas con la circulación y tenencia de los denominados "combustibles de diseño"

Las medidas anti-fraude introducidas en el ámbito del IVA se completan con otras modificaciones en la Ley de Impuestos Especiales para atajar el fraude existente en la comercialización de los denominados "combustibles de diseño", es decir, determinados productos, muy similares al gasóleo, en los que se introducen modificaciones técnicas que les permiten quedar excluidos del Código NC correspondiente y ser distribuidos al margen del sistema informatizado de control de los productos sujetos a impuestos especiales en la Unión Europea (sistema EMCS).

Para evitar que estos carburantes sean objeto de comercialización a las estaciones de servicio y a las empresas dedicadas al transporte de personas y de mercancías mediante la emisión de facturas en las que aparentemente se incluye el impuesto en el precio, se ha modificado la Ley de Impuestos Especiales en un doble sentido: 

• En primer lugar, se establece que tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes del Impuesto sobre Hidrocarburos, a quienes hayan adquirido hidrocarburos para su distribución o para el repostaje de vehículos destinados al transporte de mercancías o pasajeros cuando se produzca cualquiera de las dos siguientes circunstancias:
• Que en los citados hidrocarburos se detecte la presencia de otros productos distintos de los marcadores o trazadores debidamente autorizados y distintos de los componentes admitidos en las especificaciones técnicas.
• Que los citados hidrocarburos hayan sido adquiridos a operadores que no figuren en el listado de operadores al por mayor de productos petrolíferos publicado por la Comisión Nacional de los Mercados de la Competencia (CNMC).

• En segundo lugar, se ha introducido una modificación en relación con la posesión de los documentos vinculados a la adquisición y tenencia de hidrocarburos destinados su comercialización. Se establece que si la Administración tributaria acredita que el impuesto no ha sido ingresado en la Hacienda Pública por el proveedor mayorista de hidrocarburos, no surtirán efectos los documentos recibidos por la adquisición de los hidrocarburos destinados a su comercialización minorista en los que formalmente se acredite el pago impuesto en España o se acredite que el hidrocarburo se encuentre en un régimen suspensivo al amparo de una exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado.