El IVA en la cesión de coches: ¿se acerca el final del debate?

La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) parte de un principio de afectación exclusiva a la actividad económica de los bienes y servicios adquiridos para permitir la deducibilidad del IVA soportado asociado a la compra de los mismos. No obstante, este principio de afectación exclusiva se excepciona (en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA) en el caso de los bienes de inversión, de forma que la Ley permite que las cuotas soportadas por la adquisición, importación o arrendamiento de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional se deduzcan de acuerdo con determinadas reglas. En el caso particular de los vehículos, estas reglas son las más que conocidas presunciones de afectación, de acuerdo con las cuales estos se van a presumir afectos al desarrollo de la actividad empresarial en un 50% (o en un 100% en algunos casos concretos). Dicha presunción en relación con el grado de afectación del 50% admite prueba en contrario (según dispone el artículo 95. Tres.3º y 4º de la Ley del IVA).

Dicho lo anterior, las reglas a aplicar quedarían divididas en dos bloques que son complementarios y que tratan de asegurar la correcta recaudación del impuesto:

• En primer lugar, estarían las ya referidas, relativas al IVA soportado en la adquisición. De este modo, existiendo un uso mixto del vehículo cedido (es requisito sine qua non para movernos en este plano de las presunciones que el vehículo sea necesario de algún modo para el desempeño de la actividad laboral), deberían resultar de aplicación estas reglas.
• Por la parte de la cesión del vehículo al empleado y el posible IVA devengado por la cesión, se pueden dar diferentes escenarios en función de si estamos ante una operación onerosa o ante una gratuita y que, por tanto, llevaría la discusión al plano del autoconsumo de servicios (regulado en el artículo 12 de la Ley del IVA).

Sobre esta cuestión se pronunció el Tribunal Supremo en su sentencia, de 29 de enero de 2024 (recurso casación 5226/2022, ECLI:ES:TS:2024:538), que confirmaba, en esencia, que, (i) mediando relación laboral, no cabe presumir que la cesión del vehículo no sea salario y que, (ii) habiendo quedado limitado el derecho a la deducción conforme a las presunciones de artículo 95 de la Ley del IVA y tratándose de una operación gratuita —por falta de prueba de la onerosidad, en atención al criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, ECLI:EU:C:2021:32—, no cabe sujetar al IVA dicha cesión. De esta forma, se volvía a poner el peso en las presunciones del artículo 95 de la Ley del IVA, concluyendo que el autoconsumo es un hecho imponible excepcional. Analizamos dicha sentencia con más detalle en nuestro Post | La cesión de vehículos a empleados y su tratamiento en el IVA.

Sin embargo, siguen sin aclararse dos cuestiones clave:

• La razonabilidad del criterio de disponibilidad para determinar el porcentaje de uso particular del vehículo, por lo que no queda claro si puede seguir utilizándose para desvirtuar casi de forma automática la presunción del artículo 95.Tres de la Ley del IVA.
• Qué hacer en aquellos casos en que las cuotas del IVA soportadas en la adquisición del vehículo se han deducido. Esto podría ocurrir bien porque el sujeto pasivo decide deducir la parte correspondiente al uso particular sin hacer más consideraciones al respecto o bien porque dichas cuotas no se ven afectadas, en el momento de soportarlas, por las limitaciones del artículo 95 de la Ley del IVA, pero, posteriormente, se da una circunstancia que podría obligar, a priori, a corregir esas deducciones por la vía del autoconsumo.
  
  Dado que, al contrario de lo que ocurre con los bienes, los autoconsumos de servicios solo quedan sujetos si la prestación del servicio se ha realizado para fines ajenos a la actividad, cabe plantearse si el gravamen del autoconsumo es pertinente cuando las cuotas del IVA han sido deducidas.

Estos dos cabos sueltos son los abordados por la Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta vinculante V1374-24.

• Respecto del criterio de disponibilidad, la Administración comenzó ya hace años a extrapolar al ámbito del IVA el criterio de disponibilidad que venía utilizando tradicionalmente para determinar el porcentaje de uso privativo en el marco de las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del empleado. Tal y como hemos puesto de manifiesto en publicaciones anteriores —véase nuestros Legal Flash | Nota de la AEAT sobre la cesión de vehículos a empleados y Post | La cesión de vehículos a empleados y su tratamiento en el IVA—, la equiparación del concepto de utilización efectiva (al que alude el artículo 95 de la Ley del IVA) al de disponibilidad resulta más que cuestionable en uno y otro ámbito. Para el cálculo de la disponibilidad para fines laborales (y, a partir de ahí para fines particulares del empleado) la AEAT acude a una fórmula genérica considerando el total de horas laborables al año. El porcentaje de disponibilidad para uso laboral se obtiene de dividir las horas de trabajo fijadas en el Convenio laboral aplicable al trabajador en cuestión entre el número de horas totales que integran el año natural.
  
  Hay que recordar que un correcto funcionamiento del IVA implica tratar de objetivar al máximo determinadas cuestiones, con lo que es complicado aceptar que la deducibilidad del IVA soportado pueda depender de algo tan etéreo como es la "disponibilidad". Aunque la DGT valida en esta consulta V1374-24 este cálculo indiciario para desvirtuar las presunciones del artículo 95 de la Ley del IVA, parece diluir su contundencia al considerar que “podría ser, en su caso, un indicio del grado de afectación del vehículo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
  
  Sobre este particular nos parece de interés apuntar que recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en una resolución, derivada de una reclamación interpuesta bajo la dirección letrada del equipo de litigación tributaria de CUATRECASAS, pone los mimbres para revisar la fórmula de cálculo de dicho porcentaje ante determinadas pruebas aportadas por la entidad recurrente. En concreto, el TEAC ha aceptado que no se computen en el porcentaje de uso privativo las horas correspondientes a los días en los que los trabajadores han pernoctado por motivos laborales fuera de la localidad en la que se encuentra el centro de trabajo donde estos habitualmente desarrollan su actividad, y, por tanto, que o bien han viajado con el vehículo (utilizándolo en ese caso exclusivamente para fines laborales) o bien han viajado con otro medio. Sin perjuicio de que el criterio de disponibilidad pueda revisarse in toto por los tribunales, se trata de un pronunciamiento muy positivo en materia de tributación de la cesión de vehículos a trabajadores, que abre el paso a revertir la fórmula de cálculo empleada por la AEAT, todavía demasiado amplia a favor del uso privativo del trabajador.

• Por último, en resolución V1374-24, a la cuestión concreta respecto de la cual se solicitaba confirmación en la consulta planteada, la DGT entra a valorar si existe o no autoconsumo de servicios en el IVA por la cesión de vehículos a empleados cuando la empresa deduce el IVA soportado en su adquisición. Como se recordará, tras la sentencia citada del TJUE, asunto C-288/2019 (Asunto QM) (ECLI:EU:C:2021:32), de 20 de enero de 2021, la Audiencia Nacional y el TEAC acogieron el criterio del TJUE y restringieron los supuestos en los que se puede apreciar que hay onerosidad en la cesión, limitando, por tanto, los casos en los que se puede exigir la repercusión del IVA en dicha cesión. Pese a ello, como hemos apuntado, quedaba sin resolver si la discusión del autoconsumo es pertinente en un escenario en el que se combinan deducción y gratuidad.
  
  En este punto, la DGT concluye afirmando que “en el caso concreto consultado la cesión de los vehículos por la empresa a sus empleados en la parte afecta a la actividad empresarial es una prestación de servicios que, por su propia naturaleza, se efectúa para que los empleados desarrollen los fines propios de actividad empresarial o profesional por lo que la misma no puede, en ningún caso, generar un autoconsumo de servicios”, vendando así la posibilidad de gravar un autoconsumo por la parte afecta al uso empresarial.
  
  De este modo, si bien la parte afecta al uso empresarial no genera mayor controversia, la DGT parece querer evidenciar que, a sensu contrario, la deducción del IVA correspondiente al porcentaje de uso particular desplazaría la discusión al mundo del autoconsumo, con sus correspondientes consecuencias en términos de determinación de base imponible (recordar en este punto que la regla especial de base imponible relativa a operaciones vinculadas prima sobre la del autoconsumo) y de no aplicación de las presunciones de artículo 95.Tres de la Ley del IVA relativas a la deducibilidad.
  
  Aunque a nuestro juicio, tal y como recogimos en los posts anteriores ya aludidos, es también muy discutible que en la cesión de un vehículo al trabajador el fin pueda ser distinto a uno propio de la actividad empresarial, la DGT nos recuerda que, de deducir la parte del IVA que no se corresponde estrictamente con la actividad empresarial, existirá un autoconsumo sujeto al IVA.