El Supremo se pronuncia sobre el cumplimiento del requisito de remuneración por el ejercicio de funciones de dirección
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SuscribirmeEl Tribunal Supremo (TS) en recientes sentencias de fechas 31 de octubre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5522) y 13 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5510) se ha pronunciado sobre el periodo que debe tenerse en cuenta a efectos del cumplimiento del requisito de percepción de remuneraciones por funciones de dirección en las donaciones de participaciones en empresas familiares.
Recordemos que el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) establece los requisitos necesarios para poder aplicar la reducción del 95% en las donaciones de participaciones en las denominadas "empresas familiares".
Entre los requisitos que deben cumplirse, se exige que el sujeto pasivo o alguien de su grupo familiar ejerza funciones de dirección en la entidad cuyas participaciones se donan y perciba por dichas funciones una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Es por este motivo que deben comprobarse los rendimientos del trabajo y actividad económica incluidos en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para analizar su cumplimiento.
El cumplimiento de remuneración por dichas funciones de dirección no plantea mayores dificultades a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) de la participación en empresas familiares dado que ambos impuestos —IP e IRPF— se devengan el mismo día (31 de diciembre de cada año). En este caso, para valorar si se cumple el requisito de la remuneración, para aplicar la exención en el IP en un ejercicio, hay que analizar las remuneraciones, percibidas durante el mismo periodo impositivo, declaradas en la autoliquidación del IRPF correspondiente.
No obstante, en el ámbito del ISD la determinación del cumplimiento del requisito de remuneración es más complejo en la medida que se trata de un impuesto con un devengo instantáneo (se devenga en el momento en que se produce la donación o el fallecimiento) y la norma no establece ninguna regla respecto al período que debe tomarse en consideración para la comprobación de la percepción de los rendimientos. Ante dicha circunstancia, tradicionalmente, se ha planteado la duda sobre si se debe atender a i) los rendimientos percibidos en el año anterior al fallecimiento o donación o ii) los rendimientos percibidos en el año en curso desde su inicio hasta la fecha en que se produce el fallecimiento o donación.
La Dirección General de Tributos (DGT) trató de establecer unos criterios interpretativos a través de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del ISD, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. No obstante, esta cuestión ha sido objeto de controversias con la Administración Tributaria, lo que ha dado lugar a que el TS fije criterio jurisprudencial a efectos de la aplicación e interpretación de la norma estatal del ISD.
De hecho, el TS ya se pronunció hace varios años respecto al cumplimiento del requisito de remuneración por ejercicio de funciones de dirección en los supuestos de adquisiciones mortis causa. En la sentencia de 16 de noviembre de 2013 (ECLI:ES:TS:2013:6122) el TS manifestó que “el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante”. A tal efecto estableció que “lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por (…) por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaran el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones”.
Este criterio ha venido siendo de aplicación por los tribunales de justicia y la Administración Tributaria y solo en algunos casos excepcionales, debidamente justificados, se ha admitido acudir a las circunstancias concurrentes en el año anterior al fallecimiento en la medida que las mismas no se podían cumplir en el año del fallecimiento. Así, por ejemplo, en las sentencias del TS de 5 de abril de2019 (ECLI:ES:TS:2019:1370) y 8 de abril de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:1175) se analizaba la aplicación de la reducción respecto de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no podían generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y el causante había fallecido en el primer semestre del año siguiente.
Más allá de estos casos en el ámbito de las sucesiones, el TS no se había pronunciado de forma expresa sobre la aplicación de este requisito en el caso de donación de participaciones. A pesar de ello, y en atención a los precedentes existentes, podía entenderse que debía aplicarse a las donaciones de participaciones el mismo criterio que el manifestado por el TS en las adquisiciones mortis causa.
No obstante, la DGT no admitía que se produjese esta asimilación. En concreto, en las consultas emitidas por este Centro Directivo se ha venido aplicando el criterio que establecía la Resolución 2/1999 y que tomaba en consideración las remuneraciones percibidas en el ejercicio inmediato anterior a la celebración de la donación (entre las más recientes pueden citarse las consultas V0011-24 y V0201-22).
A través de las sentencias del TS de fechas 31 de octubre de 2024 y 13 de noviembre de 2024 se zanja definitivamente esta problemática ya que el Alto Tribunal fija nuevamente doctrina en este ámbito y lo hace de forma idéntica a lo que había manifestado en las adquisiciones mortis causa:
“Con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación”.
Debe señalarse que, en el caso concreto analizado por el TS no se cumplía con el requisito de remuneración ni en el año anterior a la donación (2004) ni en el período transcurrido entre 1 de enero y el 1 de julio de 2005 —la fecha en que tiene lugar la donación—. El contribuyente pretendía que se tuviesen en consideración las remuneraciones percibidas con posterioridad a la fecha del hecho imponible y hasta 31 de diciembre de 2005, es decir, que se pudiesen computar todas las rentas percibidas durante el año de la donación, aunque se percibiesen con posterioridad al devengo del Impuesto. El TS no considera válida la interpretación del contribuyente y reitera que la condición se debe cumplir en el momento en el que se realiza la donación y hasta ese instante.
A raíz de las recientes sentencias del TS es de esperar que la DGT modifique su interpretación y se unifique la interpretación aplicable.
A modo recapitulativo:
En todo caso hay que advertir que el criterio del TS resulta aplicable respecto a las reducciones previstas en la Ley estatal del ISD. El criterio interpretativo que manifiesta el TS se fundamenta en que no existe ninguna disposición normativa en la Ley del ISD que establezca cómo acompasar el devengo instantáneo del ISD con el devengo impositivo anual del IRPF.
No obstante, hay que señalar que las Comunidades Autónomas (CCAA) en ejercicio de sus competencias normativas pueden haber aprobado una regulación específica a efectos de la aplicación de la reducción. Así, por ejemplo, en Cataluña la regulación sobre el cumplimiento del requisito de remuneración se encuentra específicamente previsto en el Decreto 414/2011, de 13 de diciembre. En concreto, en el artículo 2 c) del citado Decreto establece que “a los efectos del cómputo de las remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección se tendrá en cuenta el año natural anterior a la muerte del causante, y en caso de transmisión entre vivos, el último periodo impositivo”. En estos casos, consideramos que el criterio del TS no resultará aplicable ante la clara previsión normativa al respecto y, por tanto, la aplicación de la reducción exigirá el cumplimiento de la regulación específicamente aprobada en dicha CCAA.
En los casos de donación y sucesión de participaciones en una empresa familiar, conviene analizar bien las circunstancias concurrentes en cada caso concreto para determinar, en primer lugar, en atención a los puntos de conexión, la normativa aplicable y los requisitos exigidos en la misma.
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