Opciones que deben ejercitarse por empresas y grupos fiscales en febrero de 2025

El primer pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2025 para las empresas y grupos fiscales no debe realizarse hasta los primeros 20 días de abril.

Sin embargo, el mes de febrero es un mes clave para la cuantificación posterior de la deuda por pagos fraccionados del IS. Antes de que finalice el mes de febrero, algunas empresas y grupos fiscales deberían valorar si les conviene cambiar de modalidad de cálculo (de sus pagos a cuenta del IS). El próximo viernes 28 de febrero de 2025 finaliza el plazo para optar (o renunciar) por la modalidad de la base imponible corrida de los pagos fraccionados del IS 2025 por parte de aquellas empresas con un importe neto de la cifra de negocios (INCN) igual o inferior a 6 millones de euros en 2024 y que tengan ejercicio social coincidente con año natural.

Esta opción (o su renuncia) puede suponer un ahorro relevante, pero requiere un estudio previo sobre qué modalidad resulta más favorable en cada caso. 

A continuación hacemos un repaso de las cuestiones clave a analizar.

¿Cuáles son las dos modalidades de cálculo de los pagos fraccionados del IS?

• la modalidad que parte de la cuota íntegra del IS del último ejercicio cuyo plazo de declaración estuviese vencido a la fecha de declaración e ingreso del pago fraccionado, y
• la modalidad que parte de la base imponible corrida del periodo impositivo a cuenta del cual se declara e ingresa el pago fraccionado.

Cada modalidad tiene un sistema de cálculo y liquidación propios.

Los contribuyentes del IS con un INCN igual o inferior a 6 millones de euros en 2024 deben determinar sus pagos fraccionados del IS de 2025 por la modalidad de la cuota íntegra del IS, salvo que hayan optado, en tiempo y forma, por la modalidad de la base imponible corrida del ejercicio. En consecuencia, estos contribuyentes tienen la posibilidad de escoger la modalidad de cálculo de los pagos fraccionados del ejercicio 2025.

Los contribuyentes del IS con un INCN superior a 6 millones de euros en 2024 deben calcular sus pagos fraccionados del IS de 2025 siguiendo el sistema de cálculo de la base imponible corrida, sin que se les permita cuantificar aquellas, bajo ningún escenario, en atención al sistema de la cuota íntegra del IS de años previos.

Ante estas modalidades de cálculo, se plantea ¿cómo debe determinarse, a estos efectos, el INCN de 2024, si la sociedad forma parte de un grupo de sociedades?

Debe atenderse al INCN del contribuyente del IS. Por tanto, si la sociedad forma parte de un grupo de sociedades que no tributa bajo el régimen de consolidación fiscal en el IS, el INCN a tomar en consideración es el de la propia sociedad. Así, en los grupos mercantiles (no fiscales), las entidades con un INCN igual o inferior a 6 millones de euros de 2024 pueden optar (o renunciar) por la modalidad de base imponible corrida y estarán afectadas por lo que se comenta en la siguiente pregunta.

Si, por el contrario, la sociedad forma parte de un grupo fiscal en el IS, el obligado tributario a declarar e ingresar los pagos fraccionados es el grupo fiscal, y, en consecuencia, debe atenderse al INCN de 2024 del grupo fiscal. Si el INCN del grupo fiscal fue igual o inferior a 6 millones de euros, este podrá optar y/o renunciar por la modalidad de base imponible corrida, y debería tomar en consideración lo que se comenta en el apartado siguiente.

A los efectos de determinar la opción a ejercitar en febrero de 2025, ¿cuál es la modalidad que arroja una menor cuota a pagar? ¿Y el plazo para optar/renunciar por la modalidad de base imponible corrida?

La respuesta a la primera cuestión requiere un análisis caso por caso. Como se ha comentado, cada una de las modalidades de los pagos fraccionados del IS tiene un tipo impositivo y un sistema de liquidación propio. 

Ante un periodo impositivo coincidente con el año natural, la determinación de los pagos fraccionados 2025 por la modalidad de cuota íntegra lleva a tomar en consideración, para el pago fraccionado de abril 2025, la cuota íntegra del IS 2023; mientras que para los pagos fraccionados de octubre y diciembre de 2025, deberá atenderse a la cuota íntegra del IS 2024.

Si se opta por el otro sistema de cálculo deberá atenderse a la base imponible corrida del propio ejercicio hasta el 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre de 2025, respectivamente.

El estudio comparativo de las cuotas que se derivan de ambas modalidades debe partir de una previsión de la base imponible corrida del ejercicio y de las cuotas íntegras de los ejercicios previos. 

Dicho estudio debe realizarse en los próximos días, dado que —de coincidir el periodo impositivo con el año natural— la opción por la modalidad de base imponible corrida (o su renuncia en caso de haber optado previamente por esta última) debe realizarse en el mes de febrero de 2025, mediante la presentación de declaración censal. En consecuencia, el próximo viernes 28 de febrero finaliza el plazo para optar o, en su caso, renunciar por la modalidad de base imponible corrida para los pagos fraccionados del IS del ejercicio 2025.

Dado que el plazo para optar finaliza el próximo día 28 de febrero resulta crucial haber cerrado los días previos el ejercicio 2024, para tener la certeza de que el INCN del citado ejercicio es igual o inferior a 6 millones de euros y concurre el requisito para poder ejercitar o renunciar por dicha opción.

Conviene recordar a estos efectos que todos los pagos fraccionados imputables a un mismo ejercicio deben determinarse bajo la misma modalidad y el plazo para optar/renuncia es único.

Como se ha comentado, los contribuyentes del IS con un INCN superior a 6 millones de euros en 2024 deben calcular los pagos fraccionados a cuenta del IS 2025 según la modalidad de base imponible corrida del propio ejercicio.

Además, aquellos contribuyentes con un INCN igual o superior a 10 millones de euros en 2024 pueden verse afectados —en atención al criterio que mantiene la Administración tributaria (AEAT)— por las medidas que se aprobaron por el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (RDL 2/2016). En concreto, estas medidas son:

• Incremento del tipo de gravamen aplicable a la base imponible corrida del IS del 17% al 24% (para las entidades con un tipo de gravamen del 25%), y
• Establecimiento de un importe mínimo a ingresar en concepto de pago fraccionado del IS que se determina aplicando un 23% (para los contribuyentes con tipo de gravamen general del 25%) sobre el resultado contable corrido del ejercicio (lo que se conoce como "pago fraccionado mínimo").

Sin embargo, conviene recordar que el RDL 2/2016 fue declarado inconstitucional y nulo por el Tribunal Constitucional (TC) —Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020—, lo que permite cuestionar las cuotas de los pagos fraccionados que se derivan de las medidas comentadas. Puede consultarse nuestro Legal Flash | Declarado inconstitucional el sistema de pagos fraccionados aprobado por el RDL 2/2016. 

Además, sobre esta controversia, recientemente el TC ha admitido a trámite dos cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana derivadas de dos recursos contencioso administrativos tramitados bajo la dirección letrada de CUATRECASAS. Para más información puede consultar nuestro reciente Post | El TC analizará la inconstitucionalidad del pago fraccionado del IS.

Y, por último, el mes de febrero también es un mes clave en el régimen de consolidación fiscal del IS…

Efectivamente, nos parece oportuno recordar que el mes de febrero también resulta clave en el régimen de consolidación del IS ya que la renuncia al citado régimen debe ejercitarse en los dos meses posteriores al fin del último periodo impositivo en el que el grupo desea tributar bajo este régimen fiscal especial. En consecuencia, en el hipotético caso que se desee renunciar al régimen de consolidación fiscal en el IS con efectos para el ejercicio 2025, debería comunicarse dicha renuncia a más tardar el 28 de febrero de 2025, mediante la oportuna declaración censal, si el periodo impositivo del grupo fiscal coincide con el año natural.