Exención en el IRPF por trabajos realizados en el extranjero

Una de las cuestiones que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) genera mayor controversia con la Administración Tributaria es la relativa a la exención aplicable a las cantidades percibidas por los trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

El motivo de las controversias reside fundamentalmente en que la Administración ha venido realizado interpretaciones restrictivas del precepto y los contribuyentes tienen que recurrir a los tribunales económico-administrativos o a los tribunales de justicia para que prosperen interpretaciones más ajustadas a su finalidad.

Prueba de ello son los fallos, comentados en nuestras publicaciones previas sobre esta exención, en los que se abordan algunos aspectos conflictivos. Así, en nuestro Legal Flash | El Tribunal Supremo aclara la interpretación sobre el cómputo de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF comentamos el criterio del Tribunal Supremo (TS) admitiendo la aplicación de la exención a la remuneración de los días en que se produce el desplazamiento al extranjero, y en los Post | Exención en el IRPF por trabajos realizados en el extranjero (I) y Post | Exención en el IRPF por trabajos realizados en el extranjero (II), sobre la confirmación por el TS de la aplicación de la exención a administradores y miembros del Consejo de Administración.

Otra de las cuestiones que ha generado discusiones con la Administración Tributaria es la relativa a la aplicación de la regla de cálculo de la retribución que corresponde a los días trabajados en el extranjero.

Recordemos que el artículo 7 p) de la Ley del IRPF establece que “la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales” y se remite al desarrollo reglamentario sobre el procedimiento para calcular el importe diario que podrá estar exento. Precisamente el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, viene a establecer el procedimiento de cálculo diferenciando entre:

• las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, y 
• el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero distintos de las retribuciones específicas.
  

A estos efectos las "retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero" deben considerarse devengadas durante los días de estancia en el extranjero y, por tanto, se tendrán en cuenta íntegramente a efectos de la exención. Ningún problema se plantea respecto a este tipo de retribuciones.

No obstante, respecto a la “retribución ordinaria percibida por el trabajador” solo se considerará retribución devengada durante los días de estancia en el extranjero y, por tanto, retribución que puede estar exenta, la parte que proporcionalmente corresponda a dichos días. A efectos de calcular esa proporción, el tenor literal del Reglamento del IRPF, indica que se computará la proporción que corresponda entre el número de días de trabajo en el extranjero y el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto). En concreto, el Reglamento precisa: “Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año”.

La problemática se ha venido planteando debido a que el precepto hace referencia a la inclusión en el denominador el número total de días del año y, es evidente, que pueden darse situaciones en que el contrato de trabajo en virtud del cual se realiza el desplazamiento al extranjero tenga una duración inferior al año natural.

¿Tiene sentido en estos casos calcular la proporción
de la retribución exenta tomando en consideración
el total de días del año?

La Administración Tributaria y la Dirección General de Tributos (DGT) se han inclinado tradicionalmente por computar el número total de días del año con independencia de la duración del contrato (interpretación literal) mientras que algunos contribuyentes —como el contribuyente del que se deriva la resolución que comentaremos— han considerado que resulta razonable computar el número de días de duración del contrato de trabajo, dado que la magnitud resultante refleja la realidad de la retribución devengada por los trabajos realizados en el extranjero (interpretación teleológica).

Esta misma problemática también se ha planteado en el caso que el contribuyente haya tenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad durante el periodo impositivo. En este supuesto también puede surgir la duda de si el cálculo proporcional se debe realizar de forma individualizada para cada uno de los pagadores (interpretación teleológica) o si se tiene que realizar de forma global teniendo en cuenta la retribución global percibida, el número de días total de trabajo en el extranjero y el número total de días del año (interpretación literal). En estos casos, la Administración Tributaria y la DGT también se han inclinado por considerar que debe realizarse el cálculo de forma global —computando el total de días del año— y no de forma individualizada por cada pagador —computando el número de días de duración del contrato de cada empleador durante el periodo impositivo—.

Respecto a ambos temas el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se ha pronunciado en una resolución, de fecha 19 de julio de 2024 (RG 08685/2023), derivada de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio iniciado por el Presidente del TEAC ante los criterios divergentes entre el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, el TEAR de Cataluña y la DGT.

El TEAC considera que debe prosperar la interpretación teleológica dado que responde de forma más adecuada a la realidad económica de la retribución percibida.

“Así, la división de la retribución no específica entre 365 días cuando el tiempo de vigencia de la relación de dependencia ha sido inferior, no permite obtener el salario diario devengado por cada día de estancia en el extranjero (que, repetimos, es la cuantía que el precepto busca calcular para declararlo exento), sino el salario diario que, teóricamente, se habría obtenido si se hubiera trabajado todo el año bajo la premisa de que el salario total se hubiera mantenido inalterado de haber estado vigente la relación laboral o estatutaria un mayor número de días (concretamente, los 365 días del año). Sería, por ende, un resultado matemático que lejos de obedecer a la realidad económica, obedecería a hipótesis que no solo no se cumplen, sino que tampoco son razonables puesto que lógicamente una vigencia superior del contrario habría llevado necesariamente a un incremento de las retribuciones no específicas percibidas”.

Respecto aquellos supuestos en los que la relación laboral tiene una duración inferior al año natural, el TEAC concluye que “debe calcularse la parte de las retribuciones no específicas devengadas durante los días de desplazamiento al extranjero dividiendo entre el tiempo de duración, en cada período impositivo, de la citada relación laboral o estatutaria”. Así pues, el cálculo debe realizarse atendiendo a la duración del contrato en el periodo impositivo y no la totalidad de días del año. 

Respecto el cálculo de la renta exenta en los supuestos que, en un mismo periodo impositivo, existan distintos pagadores, el TEAC considera que el cálculo de la exención debe realizarse de manera individualizada, “pagador a pagador y en atención al tiempo que, durante el año natural, ha existido con éste esa relación de dependencia o ajenidad. Ello sin perjuicio, claro está, de que la exención tiene un límite máximo de 60.100 euros que permanecerá invariable con independencia del número de pagadores que satisfagan los rendimientos que puedan dar lugar a la exención”.

El criterio establecido por el TEAC sobre esta cuestión debería motivar una modificación del criterio interpretativo de la Administración Tributaria. Cabe recordar que las resoluciones derivadas de recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio resultan vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración Tributaria del Estado tal y como establece el artículo 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En consecuencia, cabe esperar un cambio de criterio seguido por la DGT (véase resoluciones V1031-16, V3097-18, V0730-19, y V1343-19) y por el TEAR de Cataluña (resolución RG 08/5043/2022 y las citadas por la resolución del TEAC —RG 08/11660/2020 y RG 08/14236/2022 y RG 08/5701/2022—).