Las nuevas reducciones en el IRPF por alquiler de vivienda

Desde hace años la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) permite aplicar una reducción en el cálculo del rendimiento neto positivo del capital inmobiliario, en el supuesto de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda (artículo 23.2 de la Ley 35/2006 del IRPF).

La Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda ("Ley 12/2023") introdujo en sus disposiciones finales una modificación tributaria relevante en estas reducciones. Con carácter general, la reducción se fijó en el 50%, y, por tanto, inferior a la prevista con anterioridad (que era del 60%) y se estableció que, en algunos casos muy específicos, las reducciones podían llegar al 90%. De esta forma, la reforma podía ser beneficiosa o perjudicial en función del caso concreto. Además, la norma estableció varias reducciones siendo de aplicación, en su caso, la de mayor importe de las que correspondan al contribuyente. En concreto, las nuevas reducciones aprobadas fueron: 

• Reducción en un 90% cuando el mismo arrendador haya formalizado un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, con una rebaja en la renta de más del 5% de la última renta del anterior contrato, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior. Por tanto, para disfrutar de esta reducción se requiere que el contrato se haya firmado en una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado (actualmente esta calificación solo existe en algunos municipios de Cataluña). 
• Reducción en un 70% cuando se esté ante alguna de estas circunstancias:
• El arrendador alquile por primera vez una vivienda, que se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y siempre que el arrendatario sea un joven de entre 18 y 35 años. La norma establece como prevención que, si existen varios arrendatarios, la reducción incrementada solo se aplicará por la parte de la renta correspondiente a quienes cumplan los requisitos. Como se puede observar, nuevamente esta reducción requiere que la vivienda se encuentre en una zona de mercado residencial tensionado.
• Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos (en los términos previstos por la norma) que destine la vivienda (i) al alquiler social (con determinados límites a la renta), (ii) al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica (en los términos previstos por la normativa) o (iii) cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler. En todos estos casos se deben cumplir con los requisitos establecidos por la normativa, pero no es necesario que la vivienda se encuentre en una zona de mercado residencial tensionado. 

• Reducción en un 60% cuando la vivienda haya sido rehabilitada en los términos de la normativa del IRPF en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento. 
• Reducción en un 50% en cualquier otro caso. 
• En un 0% en los contratos de arrendamiento de viviendas situadas en zonas de mercado residencial tensionado en los que la renta pactada no cumpla con los requisitos establecidos por el artículo 17.6 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. Sobre la limitación de rentas se puede consultar nuestro Legal Flash | Límites a los alquileres de las viviendas.

Por tanto, con esta redacción las mayores reducciones requieren que las viviendas se encuentren en zonas de mercado residencial tensionado, con alguna excepción que hemos indicado. 

Ante esta nueva regulación, procede plantearse cuál es su entrada en vigor siendo la redacción de la norma poco clara. Así, se establecen dos reglas. La primera regla (contenida en la disposición final segunda de la Ley 12/2023) prevé que las nuevas reducciones se aplican para los contratos firmados a partir de la entrada en vigor de la Ley, es decir, desde el día 26 de mayo de 2023. Por tanto, para los contratos firmados antes de 26 de mayo de 2023 no hay ninguna duda de que la reducción aplicable será, en su caso, la del 60%. En circunstancias normales, esto hubiera supuesto la entrada en vigor de la norma para el propio ejercicio 2023. Sin embargo, existe una segunda regla (prevista en la disposición final novena de la Ley 12/2023) que establece que esta norma entraba en vigor el día 1 de enero del año siguiente al de su publicación en el BOE, es decir, el día 1 de enero de 2024.

De esta redacción, quedaba claro que las nuevas reducciones no afectan a los rendimientos obtenidos durante 2023, que aplicarán, en su caso, la reducción del 60%. Es decir, como primera conclusión la nueva normativa no afecta a la campaña de renta que tenemos en curso en estos momentos (declaración del IRPF 2023).

Sin embargo, podía plantearse la duda de si los contratos de arrendamiento firmados entre el 26 de mayo de 2023 y el 31 de diciembre de 2023 se veían afectados por la nueva normativa en 2024 o, por el contrario, no les afectaba las nuevas reducciones —ya que debe considerarse que estas aplican solo a los contratos firmados desde 1 de enero de 2024—.

A pesar de que como manifestamos en nuestro Legal Flash | Entrada en vigor de la Ley de vivienda, en nuestra opinión la interpretación correcta era la primera, la AEAT, en un primer momento, pareció decantarse por la segunda interpretación sin dar ninguna justificación. No obstante, recientemente, en una Pregunta 147286 del programa Informa y en una Nota de la AEAT sobre este particular, la AEAT ha puesto de manifiesto que se decanta claramente por la primera interpretación que hemos indicado. 

Por tanto, el criterio administrativo, que entendemos correcto atendiendo al literal de la norma, supone que las nuevas reducciones se apliquen a partir de 2024 para los contratos firmados desde el día 26 de mayo de 2023. Esta cuestión deberá tenerse en cuenta en la próxima campaña del IRPF ya en el año 2025.