Información de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal (DAC 6)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado la Sentencia de 27 de julio de 2024 (asunto C-623/22, Belgian Association of Tax Lawyers y otros, ECLI:EU:C:2024:639) en la que se resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Constitucional de Bélgica ("TC belga") en el seno de un procedimiento interno iniciado por la Asociación de Abogados Fiscalistas de Bélgica y otras instituciones contra el Estado belga.

El TJUE ha concluido que la obligación de informar determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal contenida en la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 ("DAC 6"), es conforme con el Derecho de la Unión Europea. Asimismo, ha confirmado la validez de determinados aspectos de la regulación contenida en la DAC 6 y ha aclarado el alcance subjetivo de la obligación de comunicación a otros intermediarios de la dispensa de la obligación de informar por cumplimiento del deber de secreto profesional de los intermediarios.

Impuestos afectados por DAC 6

Según el TC belga, el hecho de que los impuestos afectados por DAC 6 no solo sean el impuesto sobre sociedades sino también otros impuestos directos e indirectos podría infringir los principios de igualdad de trato y de no discriminación garantizados por el artículo 6.e) del Tratado de la Unión Europea ("TUE") y los artículos 20 y 21 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE ("Carta"), en la medida que el incumplimiento de la obligación de informar los mecanismos transfronterizos relativos a esos otros impuestos está sancionado conforme al Derecho nacional belga.

Frente a este planteamiento el TJUE señala que el objetivo de la regulación aprobada es precisamente que la obligación de información englobe el mayor número posible de impuestos. En opinión del Tribunal no se infringen los citados principios de igualdad de trato y no discriminación porque el impuesto sobre sociedades y los otros impuestos directos e indirectos afectados por la obligación de informar generan situaciones comparables, resultando que la regulación de la obligación de informar es adecuada en relación con los objetivos de lucha contra la planificación fiscal agresiva y contra la evasión y el fraude fiscales en el mercado interior.

Definiciones de la DAC 6 que delimitan el ámbito de aplicación y el alcance de la obligación de comunicar información sobre mecanismos transfronterizos

El TC belga considera que los conceptos jurídicos de la DAC 6 que acotan el ámbito de aplicación y el alcance de la obligación de informar determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal están redactados con insuficiente claridad y precisión, de modo que un eventual incumplimiento de la obligación de informar, en la medida que conlleva la imposición de sanciones conforme al Derecho belga, estaría vulnerando el principio de legalidad en materia penal garantizado por el artículo 49.1 de la Carta y el artículo 7.1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales ("CEDH") y también el principio general de seguridad jurídica y el derecho al respeto de la vida privada garantizado por el artículo 7 de la Carta y el artículo 8 del CEDH.

Los términos afectados por esa falta de claridad y precisión son los conceptos de “mecanismo” (y, por lo tanto, los de “mecanismo transfronterizo”, “mecanismo comercializable” y “mecanismo a medida”), “intermediario”, “participante” y “empresa asociada”, el calificativo “transfronterizo” de las distintas “señas distintivas” y el “criterio del beneficio principal”.

 No obstante, el TJUE concluye lo siguiente:

•  Las definiciones de “mecanismo”, “mecanismo transfronterizo”, “mecanismo comercializable” y “mecanismo a medida” resultan suficientemente claras y precisas atendiendo a lo exigido por los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal.
•  La definición de “intermediario” (principal o secundario) tiene la precisión necesaria para permitir a los operadores afectados reconocerse como incluidos o no en la categoría de personas sujetas a la obligación de comunicar información.
•  El concepto de “empresa asociada” y también las definiciones de las señas distintivas y la regulación del test de beneficio principal satisfacen manifiestamente los requisitos de claridad y precisión que imponen los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal.
•  La injerencia en la vida privada del intermediario y del contribuyente interesado que implica la obligación de comunicar información está definida de manera suficientemente precisa, teniendo en cuenta la información que debe contener esa comunicación, y dicha injerencia no excede de lo que es necesario para la salvaguarda de los objetivos de interés general que persigue la DAC 6.

Día de inicio del cómputo del plazo para cumplir con la obligación de información

A juicio del TC belga, los apartados 1 y 7 del artículo 8 bis ter de la DAC 6 se caracterizan por una insuficiente claridad y precisión en la fijación del momento en que empieza a contar el plazo de 30 días en el que el intermediario o el contribuyente interesado debe cumplir la obligación de comunicar información sobre un mecanismo transfronterizo reportable. Por ello, el incumplimiento de la obligación de informar, en la medida que conlleva la imposición de sanciones conforme al Derecho belga, puede suponer una vulneración del principio de legalidad en materia penal, garantizado por el artículo 49, apartado 1, de la Carta y por el artículo 7.1 del CEDH, y el derecho al respeto de la vida privada garantizado por el artículo 7 de la Carta y por el artículo 8 del CEDH.

Sin embargo, el TJUE no comparte esta visión. Aclara que, dado que el asesoramiento prestado por el intermediario suele generalmente ser continuado en el tiempo, el plazo de comunicación de información de los intermediarios, especialmente el de los intermediarios secundarios, solo puede comenzar a correr el día siguiente a aquel en que terminaron su prestación de ayuda, asistencia o asesoramiento y, a más tardar, el día definido por dicho artículo 8 bis ter, apartado 1, párrafo primero, siempre que tengan conocimiento del mismo. Todo ello sin perjuicio de la facultad que tienen estos intermediarios de liberarse de su obligación de comunicar información, si lo desean, antes incluso de que comience a correr el plazo de treinta días establecido a tales efectos y, en consecuencia, a partir del inicio de su prestación de ayuda, asistencia o asesoramiento.

El TJUE concluye que el momento en que se inicia el plazo de comunicación de información, tanto para las diferentes categorías de intermediarios como para el contribuyente interesado cuando le incumba la obligación de comunicar información, viene determinado de manera suficientemente clara y precisa atendiendo a lo exigido por los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal.

Obligación de los intermediarios dispensados de informar por estar cubiertos por el deber de secreto profesional de comunicar sus obligaciones de comunicación de información a cualquier otro intermediario o, cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado

Para el TC belga, el hecho de que los intermediarios dispensados de la obligación de informar por cumplimiento del deber de secreto profesional estén obligados a comunicar, a otro intermediario que no sea su cliente, la información que conocen en el marco del ejercicio de su profesión, relativa al mecanismo reportable, podría representar una vulneración del derecho al respeto de la vida privada, garantizado por el artículo 7 de la Carta y por el artículo 8 del CEDH.

El TJUE responde a esta cuestión señalando, en primer lugar, que en la Sentencia del TJUE de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies y otros (C-694/20, EU:C:2022:963) ya se dijo —a propósito de los intermediarios que sean abogados— que dicha obligación de comunicación era contraria al Derecho de la UE por infringir el citado derecho al respeto de la vida privada en el sentido de que supone una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones abogado-cliente. Un análisis en detalle de este precedente del TJUE puede verse en nuestro Post | La DAC 6 es parcialmente anulada por el TJUE.

Sentado lo anterior, el TJUE proyecta su análisis sobre los “intermediarios no abogados” y en relación con ellos afirma que la invalidez de dicha obligación de comunicación vale solamente en lo que respecta a las personas que ejercen su actividad profesional con uno de los títulos profesionales mencionados en el artículo 1.2.a)  de la Directiva 98/5/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 1998, destinada a facilitar el ejercicio permanente de la profesión de abogado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se haya obtenido el título. Es decir, se aclara que lo dicho en dicha sentencia vale solo para los abogados y no para otros intermediarios sujetos a la DAC 6 que no ejerzan su actividad profesional como abogados y que, aun estando sometidos también al deber de secreto profesional, sin embargo no pueden ejercer la representación de sus clientes en juicio ante los tribunales.

Por tanto, los intermediarios que no sean abogados y que, habiendo prestado un asesoramiento “neutral” relativo al mecanismo transfronterizo reportable protegido por el deber de secreto profesional, estén dispensados de la obligación de informar el mecanismo, deberán comunicar dicha circunstancia a otro/s intermediario/s que no sean su cliente y que hayan intervenido en el mecanismo, si los hubiere, y a su cliente.

Esta distinción entre “intermediarios abogados” e “intermediarios no abogados” en cuanto al alcance del secreto profesional a efectos de DAC 6, resultando que los primeros no estarán obligados a comunicar su dispensa de la obligación de información a otros intermediarios que no sean sus clientes y los segundos sí estarán obligados a realizar dicha comunicación a otros intermediarios que no sean sus clientes, podría generar una ventaja competitiva en beneficio de los abogados a la hora de que los obligados interesados elijan a qué intermediario encargar servicios de asesoramiento relacionados con mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.

La obligación de informar los mecanismos transfronterizos reportables que recae sobre los intermediarios y los contribuyentes interesados como una posible injerencia en el derecho al respeto de la vida privada

El TC belga cuestiona si la obligación de comunicar información sobre mecanismos transfronterizos reportables conllevaría una injerencia en el derecho al respeto de la vida privada de los intermediarios y de los contribuyentes interesados, en la medida que les restringe su libertad para organizar sus actividades personales, profesionales y comerciales y constituiría, por tal motivo, una injerencia injustificada en el derecho al respeto de la vida privada garantizado en el artículo 7 de la Carta.

El TJUE concluye que la citada injerencia está plenamente justificada porque: 

• es adecuada para lograr los objetivos perseguidos con la DAC 6;
• se limita a lo estrictamente necesario y permite cumplir dichos objetivos, y
• no es desproporcionada con respecto al objetivo de interés general perseguido.