Más criterios de la DGT relativos al Impuesto sobre envases de plástico

En total ya son más de 300 las contestaciones emitidas por la Dirección General de Tributos (DGT) sobre el Impuesto sobre envases de plástico no reutilizables (IEPNR), desde su entrada en vigor, el pasado 1 de enero de 2023.

En nuestras publicaciones anteriores Post | Novedades en el Impuesto sobre envases de plástico no reutilizables (IEPNR) y Post | Nuevas consultas del Impuesto sobre envases de plástico no reutilizables hicimos un repaso del criterio de la DGT en sus primeras resoluciones. En este post recopilamos su criterio más reciente sobre cuestiones controvertidas relacionadas con el ámbito objetivo, exenciones, beneficios fiscales, repercusión del impuesto, contabilidad y acreditación del plástico no reciclado. 

Ámbito objetivo del IEPNR

Destacan las resoluciones V0642-24 y V2384-24 sobre supuestos en los que el producto de plástico cumple con la definición de «envase» prevista en la norma, pero el adquirente lo destina a contener residuos.

La DGT en su resolución V0016-23 ya resolvió que las bolsas de basura son artículos que se utiliza para contener y manipular, no mercancías, sino residuos, por lo que no están incluidas dentro del ámbito objetivo del impuesto. En igual sentido concluye la AEAT en su documento "Preguntas y respuestas en relación con el Impuesto sobre envases de plástico no reutilizables".

En la resolución V0642-24, el consultante fabrica bolsas de plástico que sus clientes utilizan como bolsas de basura, pero cuya aplicación, según su ficha técnica, abarca cualquier ramo de la industria en general. La DGT señala que las bolsas de plástico que son objeto de consulta son un producto que reúne los requisitos legalmente establecidos para su calificación como envase de plástico no reutilizable ya que están diseñadas para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, resultando irrelevante el uso que haga el adquirente del producto. En igual sentido, resuelve la DGT en su contestación V2384-23 y se aclara en ambas resoluciones que no aplica ningún supuesto de exención, deducción o devolución.

Por otro lado, las resoluciones V2273-23, V2275-23 y V2713-23, analizan si distintos productos de laboratorio como envases de muestras,  jeringas, tapones dosificadores, cucharas de medición que se comercializan junto con determinados productos sanitarios, probióticos, alimentos infantiles están incluidos en el ámbito objetivo del IEPNR. Entre otros aspectos, la DGT recuerda que los envases destinados a contener muestras no pueden considerarse envases a los efectos del impuesto dado que "las muestras destinadas a ser objeto de análisis en un laboratorio no pueden considerarse mercancías en el sentido del impuesto", a diferencia de los envases de plástico para uso interno en laboratorios, jeringas, tapones dosificadores o cucharas de medición que sí se incluyen en el ámbito objetivo del impuesto.

Por su parte, en la resolución V1649-24 se analiza la sujeción al IEPNR de la importación de desechos, desperdicios y recortes de plástico para su reciclaje y posterior comercialización. La DGT concluye que estos productos no se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto, según el artículo 68.1 de la Ley 7/2022 del IEPNR. Sin embargo, se advierte que, si la empresa destina estos materiales a la elaboración de productos objeto del impuesto, el consultante se considerará fabricante de productos objeto del impuesto.    

Exenciones del IEPNR

En cuanto a las exenciones, la DGT ha publicado diversas contestaciones sobre exenciones aplicables al sector farmacéutico.

Destacamos las resoluciones V2367-23, V2380-23 y V2715-23 que analizan la posibilidad de aplicar dichas exenciones en los supuestos de importación o de adquisición intracomunitaria de envases de principios activos, excipientes, productos intermedios de síntesis y material de acondicionamiento.

En cuanto a los principios activos, el Centro Directivo considera que la importación o adquisición intracomunitaria de los envases que contengan principios activos para la fabricación de medicamentos podrá acogerse al supuesto de exención previsto en el artículo 75 Ley del IEPNR, "en la medida en que se destinen a la fabricación de un medicamento y su fabricación cumpla con los principios y directrices de las normas de correcta fabricación atendiendo a que el principio activo únicamente puede destinarse a la fabricación de un medicamento, no pudiendo destinarse a otros usos".

Sin embargo, no es así respecto a los excipientes ni a los productos intermedios de síntesis, porque al carecer de acción farmacológica, inmunológica o metabólica, pueden destinarse a otros usos. Tampoco el material de acondicionamiento puede acogerse a la exención, pues careciendo también de las anteriores acciones, no se destinan a la fabricación del medicamento en sí mismo, sino que constituye uno de los elementos esenciales de la información del medicamento pues debe garantizar la identificación inequívoca del medicamento, así como proporcionar la información necesaria para su correcta administración y uso.

Otra de las cuestiones planteadas a la DGT es la posibilidad de aplicar la exención del impuesto prevista en el artículo 75.a) de la Ley del IEPNR en aquellos supuestos en los que los envases pueden estar destinados a usos exentos y no exentos, pero que en el momento de la entrega o adquisición se desconoce en qué proporción. En las contestaciones V2378-23, V2387-23 y V0753-24 se concluye que “en el momento del devengo del Impuesto, los contribuyentes deben conocer que el destino de los productos fabricados, importados o respecto de los que se realizan las adquisiciones intracomunitarias va a ser alguno de los usos recogidos en el artículo 75.a) (…) y poder acreditar así tal circunstancia mediante la declaración previa recabada al efecto”. En caso contrario, el impuesto se devengará y si el adquirente dedica luego los productos a un uso exento, podrá pedir la devolución del impuesto conforme lo dispuesto en el artículo 81.1.e) Ley del IEPNR.

La DGT también analiza (V3245-23) la aplicabilidad de la exención de la importación o adquisición intracomunitaria de envases cuyo peso no excede de 5 kilogramos en un mes, aclarando que la exención no se refiere al consumo mensual, sino a la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos que forman parte del ámbito objetivo del IEPRN importado o adquirido en otro Estado miembro durante un mes, con independencia de cuándo se consuman dichos envases a lo largo del año. A esos efectos, conviene recordar que, aunque la exención solo fuera aplicable algunos meses el adquirente intracomunitario deberá cumplir igualmente con las obligaciones formales reguladas en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, a excepción de la presentación del libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.  

Deducción y devolución del IEPNR

En relación con la posibilidad de recuperar el impuesto satisfecho por las mermas de envases fabricados a partir de productos plásticos semielaborados adquiridos a proveedores nacionales que resulten inadecuados para su uso o que se destruyan antes de su entrega a los clientes, en la resolución V0869-24, manteniendo el criterio contenido en las contestaciones V0131-23 y V0947-23, aclara que en estos casos no resulta de aplicación del supuesto de devolución (previsto en el artículo 81.1.g) de la Ley del IEPNR), ya que este queda limitado a los adquirentes de productos semielaborados, no para aquellos productos ya han sido destinados a la obtención de envases.

Sin embargo, la DGT admite que es posible la recuperación del impuesto en estos casos a través del fabricante, adquirente intracomunitario o importador del producto semielaborado.

Otra cuestión relevante, sobre la que ya informamos en nuestro Post | Impuesto sobre el plástico: denegación de la devolución por la AEAT, es que la Administración Tributaria, a raíz de las resoluciones vinculantes V0873-23 y V0876-23, está entendiendo que, para que el fabricante, adquirente intracomunitario, importador, o adquirente nacional de envases, puedan aplicar los beneficios fiscales vinculados a la salida del producto del territorio de aplicación del impuesto, es necesario que asuman la responsabilidad del transporte.

Repercusión del IEPNR

En relación con la obligación de repercusión del IEPNR, la DGT concluye (V0878-24) que los fabricantes de envases deben repercutir el impuesto en la primera venta o entrega realizada tras la fabricación sin que sea posible emitir una autofactura para evitar repercutir el impuesto separadamente a los clientes.

Contabilidad y acreditación del plástico no reciclado

Respecto a la contabilidad de los adquirentes intracomunitarios, la resolución V0753-24 señala que “la Orden HFP/1314/2022, en desarrollo del artículo 82 de la Ley 7/2022, no ha previsto para los adquirentes intracomunitarios en su Anexo V, Contabilidad y libro registro de existencias, ningún ajuste de los apuntes iniciales como consecuencia de la posterior entrega con derecho a la devolución del impuesto en favor del adquirente”.

Sobre la acreditación del plástico reciclado químicamente a efectos de su no inclusión en la base imponible, no existen actualmente sistemas de certificación del contenido de plástico verificados por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Por ello, en la resolución V1151-24 la DGT acepta que, en determinados supuestos, el contribuyente acredite este extremo por cualquier medio de prueba admisible en Derecho.

Por su parte, si la empresa estuviera en proceso de obtención del certificado, y, tras iniciarse una auditoría con resultado de no conformidad, hubiera sido necesario subsanar defectos hasta la obtención del certificado definitivo, la resolución V1272-24 aclara que si en el momento del devengo no se dispone de certificado, se considerará que los envases están fabricados en su totalidad con plástico no reciclado, y su peso total se incluirá en la base imponible del impuesto.

Asimismo, la obligación de disponer del correspondiente certificado relativo a la cantidad de plástico reciclado contenida en los productos a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto, no se ve atemperada porque el envase se adquiera a un proveedor intracomunitario que no es el fabricante del envase y, por tanto, que solo pueden facilitar a la consultante la cantidad de plástico total de cada envío. En este sentido, la contestación V2383-23 concluye que si no se presenta el certificado o la declaración responsable (entonces vigente), se considerará que el envase está fabricado en su totalidad con plástico no reciclado, y el peso total del mismo formará parte de la base imponible del impuesto.

Asimismo, en dicha resolución se indica que no se considera infracción tributaria la falta de presentación del certificado, o declaración responsable (durante el primer año de vigencia del impuesto). Sin embargo, esta omisión implica que se asume que el envase contiene únicamente plástico no reciclado.