Pronunciamiento relevante de la DGT sobre las baterías virtuales

Recientemente la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha publicado la Consulta Vinculante V1146-24, de 23 de mayo de 2024, en la que se analiza la tributación del producto conocido como “batería virtual” en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) y del Impuesto Especial sobre la Electricidad (“IEE”).  

La “batería virtual” permite la acumulación de los excedentes de energía eléctrica generados por las instalaciones de autoconsumo acogidas a compensación que no hubieran podido compensarse en su integridad con el valor de la energía consumida durante un determinado período de facturación.

Los excedentes de producción de energía eléctrica acumulados en la llamada "batería virtual" se pueden utilizar no solo para compensar la energía consumida en un periodo de facturación, sino también para compensar los futuros consumos de energía, o para que el consumidor pueda obtener una devolución de la comercializadora. En ocasiones se prevé que la comercializadora facture determinados gastos de gestión de la “batería virtual” a sus clientes.

La aparición de este producto en el mercado eléctrico había suscitado considerables dudas en materia de tributación indirecta, y en especial el en lo que respecta al impacto en la determinación de la base imponible en el IVA y en el IEE de los descuentos aplicados a futuros consumos de energía.

Estas dudas han sido resueltas por la DGT en la resolución V1146-24.

¿Cómo debe tributar el producto “batería virtual” en el IVA?

En primer lugar, la DGT analiza si los consumidores en el marco de un contrato de suministro con autoconsumo con excedentes podrían llegar a adquirir la condición de empresarios o profesionales a efectos de IVA por el hecho de transmitir la energía generada, cuestión que ya se había analizado en la contestación a la consulta V0042-24.

A estos efectos, el Centro Directivo dispone que resulta claro que un productor (consumidor) acogido a la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación [en los términos previstos en el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica (BOE del 6 de abril), como norma sectorial aplicable] que suministre esos excedentes sin contraprestación, no se convertirá en empresario o profesional en relación con dicho suministro, por no realizar una actividad a título oneroso.

La DGT también se plantea si, en el caso de un productor (consumidor) acogido a esa misma modalidad que perciba a cambio de dicho suministro una minoración en el precio de su factura, adquiriría tal condición, y concluye que, en la medida en que “no existe una intencionalidad de intervenir en la producción o distribución de energía eléctrica para el mercado” puesto que tales suministros se producen como consecuencia de un exceso en la producción de energía eléctrica que no puede ser inmediatamente autoconsumido, no se está realizando una actividad económica que otorgue la condición de empresario o profesional.

En segundo lugar, el Centro Directivo analiza cómo debe determinarse la base imponible del IVA cuando las comercializadoras conceden un descuento a modo de compensación a los productores (consumidores), acogidos a la modalidad de autoconsumo con excedentes con compensación.

Al respecto, la DGT resuelve que lo que relevante es determinar si el descuento se concede con base a unos excedentes del mismo periodo de facturación o de uno distinto.

En el primer caso, la DGT entiende que “dicho descuento no formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto minorará la base imponible sobre la que la comercializadora deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido”. Asimismo, “acota la posibilidad de compensación en esta modalidad de autoconsumo a un periodo de facturación, que no podrá ser superior a un mes, y tampoco permite que en ningún caso el valor económico de la energía horaria excedentaria sea superior al valor económico de la energía horaria consumida en el correspondiente periodo de facturación”.

Por el contrario, en el segundo caso, el Centro Directivo dispone que “los excedentes que se compensen en periodos futuros no podrán minorar la energía consumida en ese periodo, ni tendrán la consideración de descuento” y que “la base imponible de las entregas de energía por la comercializadora no se verá reducida por el valor de los excedentes de periodos de facturación anteriores, sin perjuicio de que el pago económico efectuado por el consumidor sí sea inferior”.

Asimismo, la contestación de la DGT objeto de análisis prevé que cuando los excedentes de un periodo de facturación distinto al que se está facturando se compensen mediante una devolución por parte de la comercializadora del valor de dichos excedentes, su tratamiento dependerá de las condiciones contractuales pactadas.

En caso de que dicha devolución se haya configurado como un descuento, dicho descuento no reducirá la base imponible del IVA en los mismos términos ya expuestos, mientras que si dicha devolución supone una contraprestación efectiva “deberá entenderse que esta entrega de excedente la realizan dichos consumidores a cambio de una contraprestación independiente de la propia compensación amparada por la normativa sectorial” y dichos consumidores “adquirirán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

La consecuencia de esta calificación es que en este caso los productores (consumidores) realizarán dos operaciones sujetas a IVA, por una parte (i) una entrega de bienes a título oneroso por la energía eléctrica que se inyecta a la red eléctrica y por la que se recibe una contraprestación, y por otra parte (ii), una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso por la energía que produce y que destine, en su caso, al consumo propio (es decir, un autoconsumo), cuya base imponible es el coste de los bienes o servicios utilizados por este productor/consumidor.

Por último, y relación con  la tributación en el IVA de servicios de gestión de la “batería virtual”, la DGT dispone que “se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de gestión de la ‘batería virtual’ constituye para el destinatario un fin en sí mismo independiente del régimen de tributación de la entrega de energía efectuada por parte de la comercializadora” por lo que entiende dicho servicio está sujeto a IVA  al tipo general del 21%, con independencia de las reglas especiales del impuesto que resulten de aplicación a las entregas de electricidad en cada momento.

¿Qué implicaciones tiene la “batería virtual” en el ámbito del IEE?

En primer lugar, el Centro Directivo analiza la sujeción al IEE de las entregas de energía eléctrica por parte de la comercializadora al productor (consumidor) bajo la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación.

Al respecto, recuerda que el IEE grava tanto el suministro como el autoconsumo de energía eléctrica, por lo que estará sujeta al IEE la totalidad de energía eléctrica suministrada.

En segundo lugar, la DGT analiza las implicaciones en el IEE de los descuentos concedidos por las comercializadoras a modo de compensación a los productores (consumidores) acogidos a la modalidad de autoconsumo con excedentes con compensación.

Al respecto, la DGT determina nuevamente que lo que resulta relevante es determinar si el descuento se concede con base a unos excedentes del mismo periodo de facturación o de uno distinto.

En el primer caso, determina que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 94.9 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (“LIE”), que establece un supuesto de exención “para la energía eléctrica suministrada que sea objeto de compensación con la energía horaria excedentaria, en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, conforme a lo establecido en el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril”.

En el segundo caso, la DGT dispone que “el suministro de energía eléctrica procedente de los excedentes de energía eléctrica acumulados en una ‘batería virtual’ y utilizado para compensar consumos de energía eléctrica en periodos de facturación posteriores al periodo de facturación en que se generaron dichos excedentes, no podrá acogerse al supuesto de exención establecido en el apartado 9 del artículo 94 de la LIE”.

Asimismo, la DGT prevé que cuando los excedentes de un periodo de facturación distinto al que se está facturando se compensen mediante una devolución por parte de la comercializadora del valor de dichos excedentes, su tratamiento dependerá de las condiciones contractuales pactadas, y para el caso de articularse como un descuento, tampoco resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 94.9 de la LIE.

A modo de conclusión, la DGT expresamente dispone que “en ningún caso, la consultante podrá aplicar a modo de descuento en las facturas posteriores que emita a sus clientes, el valor económico de los excedentes de energía eléctrica generados por las instalaciones de autoconsumo acogidas a compensación, que no han podido compensarse en su integridad con el valor económico de la energía eléctrica consumida en un determinado periodo de facturación, de modo que la base imponible del IEE pudiera llegar a ser cero”.

Si bien en esta resolución, largamente esperada por el sector, la DGT analiza en profundidad las implicaciones en materia de imposición indirecta de las denominadas “baterías virtuales” y aclara algunas de las cuestiones planteadas en el sector, a medida que su uso y sus modalidades de aplicación se extiendan en el mercado surgirán nuevas cuestiones controvertidas que requerirán de un mayor análisis jurídico-técnico y posiblemente acaben derivando en nuevos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos.