Criterio de la DGT sobre el límite de gastos financieros en el IS

Como es sabido, desde 2012 existe una norma que limita la deducibilidad de los gastos financieros incurridos por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS). La norma compara los gastos financieros netos incurridos (es decir, minorados en los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios) con el 30% del beneficio operativo obtenido por el contribuyente (en los términos previstos por la normativa del impuesto, artículo 16.1 de la Ley 27/2014 del IS). Si los gastos financieros netos superan esta magnitud, el exceso sobre 1 millón de euros, no se podrá deducir en el período impositivo en cuestión, pudiendo deducirse, con iguales límites, en los períodos impositivos posteriores.

En 2016, el legislador comunitario estableció una norma parecida mediante la Directiva  2016/1164, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (conocida como “ATAD”, Anti-Tax Avoidance Directive). Esta Directiva establece estándares mínimos de protección, de tal forma que las normas de los Estados Miembros deberían adaptarse siendo, al menos, tan estrictas como las previstas por la Directiva. Sin embargo, el legislador comunitario era consciente de que en materia de deducibilidad de gastos financieros existían normas similares en algunos Estados Miembros. Así, el artículo 11.6 de ATAD admitía que se permitiera mantener en vigor las normas internas hasta los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, siempre que se superará un juicio de equivalencia que la normativa española superó tal y como se recoge en una carta de emplazamiento de fecha 8 de febrero de 2018.

Antes de que llegara el plazo, el legislador español adaptó la norma interna a la Directiva mediante la disposición final quinta de la Ley 13/2023, de 24 de mayo. En concreto, se dio nueva redacción al artículo 16 de la Ley del IS, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, introduciendo algunas modificaciones, siendo la más relevante la exclusión del beneficio operativo de “los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto” (como ya comentamos en nuestro Post | Modificaciones en la deducibilidad de gastos financieros en el IS). Con este inciso, el legislador consideró que se había adaptado a la normativa comunitaria, pero generaba algunas dudas que se han resuelto por parte de la Dirección General de Tributos (“DGT”) mediante la contestación a consulta vinculante V1845-24, publicada hace apenas unos días. En ella se aborda el tratamiento de tres elementos: las diferencias entre el resultado contable y el fiscal (base imponible), tanto de naturaleza permanente como temporal, y el tratamiento de dividendos que siguen siendo computables en el artículo 16 de la Ley del IS pese a ser rentas exentas.

La primera cuestión, y más sencilla, es determinar si las diferencias permanentes (por ejemplo, una sanción que nunca será gasto fiscalmente deducible) afectan a la determinación del 30% del resultado operativo que sirve como límite en esta norma. Como era de esperar, la DGT confirma que estos ajustes, en tanto que afecten al beneficio operativo, se deben tener en consideración; es decir, si el ingreso o gasto contable no se integra en la base imponible del impuesto, tampoco lo harán en este beneficio operativo. En este sentido, debemos remarcar, como hace la DGT, que no todas las partidas del resultado de explotación forman parte del beneficio operativo y que esta norma, lógicamente, solo afecta a las incluidas en este último concepto.

La segunda cuestión es la referente a las diferencias temporales entre contabilidad y fiscalidad derivadas de ingresos o gastos. Así, el literal de la norma podría llevar a la misma conclusión que la alcanzada con las diferencias permanentes. Sin embargo, la DGT concluye en la referida consulta que no se deben tener en consideración a los efectos de determinar el beneficio operativo, ya que el ajuste “revertirá posteriormente en un ejercicio ulterior, con signo contrario”. Es decir, la DGT considera que, como la integración en la base imponible se producirá en algún momento, no procede corregir el beneficio operativo en el primer ejercicio en que el gasto no es deducible o el ingreso no es computable, ni tampoco —claro está— en el ejercicio posterior en que deviene aquel deducible o computable.

La tercera cuestión, y que generaba mayores dudas, era el tratamiento de los dividendos. La norma ordena, y sigue haciéndolo, que los dividendos procedentes de participaciones de, al menos el 5%, se computen en el beneficio operativo (siempre que no estén afectadas por la norma antiabuso del artículo 15.h) de la Ley del IS). Sin embargo, en aplicación del artículo 21 de la Ley del IS y siempre que se cumplan ciertos requisitos, estos dividendos están exentos y el 95% de su importe debe retirarse de la base imponible del impuesto. ¿Ese 5% restante, que se corresponde con una estimación legal de gastos de gestión de la participación, se debe entender integrado en la base imponible y por ello resulta computable en el beneficio operativo, o se debe entender exento y, en consecuencia, no computable? La DGT obvia la discusión conceptual e indica que la renta neta (ingresos menos gastos de gestión) debe excluirse del cómputo en tanto que goza de exención, de lo que cabe entender que el importe del 5% correspondiente a los gastos de gestión debe mantenerse computado en el beneficio operativo.

En conclusión, creemos que esta resolución de la DGT ofrece un criterio administrativo claro sobre una norma que ha generado diversas dudas interpretativas. Además, la publicación de la consulta en el plazo de presentación del pago fraccionado de octubre del IS hará que sus criterios deban tenerse en cuenta para su determinación, aunque las instrucciones de la Agencia Estatal de la Administración tributaria (AEAT) sobre los modelos 202 y 222 de los pagos a cuenta del IS no se hayan adaptado en el día de publicación de este post. Así, en el anexo a los modelos se mantiene el detalle del cálculo de la limitación de los gastos financieros, sin que se hayan adaptado las casillas al cambio normativo comentado. Sobre otros temas relevantes a tomar en consideración en el pago fraccionado de octubre puede también consultar nuestro Post | Nota ante el 2P-pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades 2024.

Otra cuestión es el impacto que puede tener este criterio interpretativo de la DGT en el cálculo del pago a cuenta que se realizó en abril de 2024; cuestión que debería analizarse por parte de los contribuyentes del IS, para valorar, en su caso, la mejor vía de actuación.