Cambios en la obligación de informar mecanismos transfronterizos

En los últimos meses se han aprobado relevantes modificaciones normativas en el ámbito de la obligación de información sobre determinados mecanismos de planificación fiscal, que afectan a intermediarios u obligados tributarios. Algunas de estas modificaciones han venido impuestas por la necesaria adaptación de la normativa española a la normativa europea (como la Directiva 2021/514) y a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

En concreto, las modificaciones legales, introducidas en la Ley General Tributaria (LGT), se aprobaron por medio de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, objeto de análisis en nuestro Legal Flash | Las autoliquidaciones rectificativas, inspecciones conjuntas y otras novedades relevantes. Con posterioridad, la regulación aprobada por la Ley 13/2023 ha sido objeto de desarrollo reglamentario por medio del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero.

Ahora se han aprobado y adaptado los modelos tributarios oportunos que afectan, respectivamente, a: (i) la nueva obligación de información relativa a mecanismos transfronterizos de planificación fiscal en el ámbito del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información relativa a los mecanismos de elusión del Estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas ("AMAC") y sus Normas tipo de comunicación obligatoria de información para abordar mecanismos de elusión del Estándar común de comunicación de información y estructuras extraterritoriales opacas y a otros acuerdos internacionales suscritos con el mismo objetivo ("Normas tipo"); y (ii) La obligación de suministro de información relativa a mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, conocida como DAC 6.

En concreto, mediante la aprobación de la Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo, se aprueba el nuevo modelo 239 que se utilizará para la declaración de información de los mecanismos de elusión del Estándar común de comunicación de información y estructuras extraterritoriales opacas y se modifica el modelo 234 de declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.

Nueva obligación de información de mecanismos de elusión del Estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas

De acuerdo con la regulación aprobada por el Real Decreto 117/2024 (nuevo artículo 49 ter del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio —"RGAT"—), deberán informarse a la Administración Tributaria los mecanismos que cumplan las siguientes condiciones:

• Tener carácter transfronterizo, lo cual se entenderá cumplido, a los efectos de esta obligación, si el mecanismo afecta a un obligado tributario que sea residente fiscal en una jurisdicción en la que haya surtido efecto el AMAC y tiene alguna consecuencia sobre el intercambio automático de información sobre cuentas financieras o la identificación de la titularidad real. A estos efectos, la citada Orden señala que en la página web de la AEAT se publicará un enlace a la web de la OCDE en la que se contiene la lista de jurisdicciones respecto de las que el AMAC haya surtido efecto. Entretanto puede verse dicho listado en la página oficial de la OCDE.
• Presentar alguna de las señas distintivas del artículo 47.5 del RGAT (señas distintivas D1 y D2 del Anexo de la Directiva DAC 6), es decir, señas distintivas de los mecanismos transfronterizos que tengan por efecto menoscabar la obligación de suministrar información sobre cuentas financieras o que impliquen una cadena de titularidad formal o real no transparente.

Esta nueva obligación de informar deberá ser cumplida por los mismos sujetos obligados a informar los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal (DAC 6). Es decir, los intermediarios y, en su defecto, los obligados tributarios interesados que intervengan o participen, respectivamente, en dichos mecanismos.

El régimen de esta obligación de información será el mismo que el previsto, (por los artículos 45 a 47 del RGAT) para la información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal —DAC 6— en cuanto a nacimiento de la obligación de información, plazo para informar, criterios de conexión determinantes de la obligación de informar en España, exclusión por el deber de secreto profesional, comunicaciones entre intermediarios, etc., si bien interpretados conforme a las Normas tipo. 

Esta nueva obligación de información resultará exigible desde el día 23 de marzo de 2024, fecha de entrada en vigor de la Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo (publicada en el BOE del 22 de marzo) y respecto de aquellos mecanismos transfronterizos cuya obligación de declaración nazca a partir de dicha fecha. Para cumplir con dicha obligación deberá presentarse, por vía telemática a través de internet, el nuevo modelo 239, en el plazo de los 30 días naturales siguientes al nacimiento de la obligación de información.

En el nuevo modelo 239 aprobado se deberá incluir información relativa a los sujetos que intervengan en el mecanismo (intermediarios implicados y obligados tributarios interesados) y, en particular, el tipo de mecanismo informado, que será un mecanismo de elusión del Estándar común de comunicación de información que tenga alguna consecuencia sobre el intercambio automático de información de cuentas financieras o bien una estructura extraterritorial opaca que tenga el efecto de impedir la determinación precisa de la titularidad real. 

Modificaciones en la obligación de información de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal (DAC 6)

En línea con las últimas modificaciones introducidas (en la disposición adicional vigésima tercera de la LGT —que ya fueron comentadas en nuestro Legal Flash | Las autoliquidaciones rectificativas, inspecciones conjuntas y otras novedades relevantes—), el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero y la Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo, han incorporado varias modificaciones que afectan a la obligación de información de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal (DAC 6):

• En primer lugar, se ha modificado la regulación (el artículo 45.4.b) 1º del RGAT) relativa a los obligados a presentar la declaración en concepto de intermediarios, para aclarar que los intermediarios excluidos de la obligación de informar por aplicación del deber de secreto profesional no tendrán que comunicar dicha circunstancia a los demás intermediarios que participen en el mecanismo y que no sean sus clientes. Esta modificación se deriva de la Sentencia del TJUE de 8 de diciembre de 2022, recaída en el asunto C-694/20, ECLI:EU:C:2022:963, en la que se concluyó que la obligación de comunicación a cualquier otro intermediario impuesta por el artículo 8 bis ter.5 de la Directiva DAC 6 es contraria al Derecho de la Unión Europea. Sobre el alcance y efectos de dicha sentencia puede verse nuestro Legal Flash | La DAC 6 es parcialmente anulada por el TJUE.
  
  En coherencia con lo anterior, la citada Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo ha introducido cambios en el modelo 234 para excluir de su contenido el dato relativo a la identidad de los intermediarios eximidos de la obligación de comunicación de información por el deber de secreto profesional.
  
  
• En segundo lugar, se ha modificado la regulación (las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 46 del RGAT) relativa al contenido y nacimiento de la declaración de determinados mecanismos de planificación fiscal. Por una parte, se ha aclarado que en la declaración de información no se incluirán los datos de los intermediarios eximidos por el deber de secreto profesional, debiendo únicamente identificarse a los intermediarios "distintos de los eximidos de la obligación de informar por el deber de secreto profesional"; y, por otra, se ha añadido que, además de los datos del mecanismo que tengan transcendencia tributaria, deberá incluirse en la declaración, en particular, "cualquier información que pueda ayudar a la Administración tributaria a evaluar el riesgo fiscal del mecanismo".
  
  Esta segunda modificación también ha determinado cambios en el modelo 234, en el que a partir de ahora deberá incluirse, dentro del apartado relativo al resumen del mecanismo transfronterizo, cualquier información que pueda ayudar a la Administración Tributaria a evaluar el riesgo fiscal del mecanismo fiscal.