El concepto de actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades

El concepto de actividad económica resulta clave en la aplicación de múltiples normas tributarias. En sede de imposición directa, este concepto genera multitud de controversias con la Administración Tributaria, especialmente en los supuestos en los que el sujeto pasivo se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles.

La normativa pretendió eliminar la conflictividad estableciendo requisitos específicos tanto en el Impuesto sobre Sociedades (IS) como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En ambas normas, se establece como requisito básico para considerar la existencia de actividad económica que “se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa” (artículo 27.2 de la Ley del IRPF y artículo 5.1 de la Ley del IS).

Sin embargo, a partir de esta idea común existen diferencias relevantes, algunas previstas por la propia normativa (como sería la posibilidad de analizar la existencia de actividad económica a nivel de grupo en el IS, lo que no se prevé en el IRPF), y otras creadas por la interpretación administrativa.

En concreto, en sede del IS la Dirección General de Tributos (DGT) ha venido admitiendo la subcontratación de los medios necesarios para realizar la actividad en algunos supuestos. En este sentido, se pueden consultar algunos de los últimos pronunciamientos de la DGT como serían las contestaciones a consulta vinculantes V0090-24, V1325-24 y V1377-24, que reiteran criterios ya manifestados anteriormente.

En dichas contestaciones, la DGT justifica la distinta interpretación del concepto de actividad económica en sede del IS en tanto que se debe realizar a la luz del funcionamiento empresarial societario, motivo que explica las diferencias que puedan existir con el IRPF “por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva”.

Y se considera que “la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que, si bien una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante cuya gestión requeriría, al menos, una persona contratada al efecto, realizando, en consecuencia, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS, sin embargo, se observa que el requisito de contratación se ve suplido por la subcontratación a terceras sociedades, especializadas en la gestión inmobiliaria”.

Tras esta aclaración, que es común a todas las contestaciones, la DGT analiza el caso concreto y se concluye en todos ellos ­—por ejemplo, en V0090-24—que “En conclusión, en el supuesto concreto que nos ocupa, partiendo de los datos recogidos en el escrito de consulta, cabría considerar igualmente cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS, a los efectos de determinar que la entidad consultante desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil (sociedad Z)”.

Por tanto, el Centro Directivo considera que la Ley del IS no establece un requisito ineludible, permitiendo la existencia de medios fuera de la sociedad e, incluso, del grupo mercantil, siempre que el activo de análisis lo justifique. Efectivamente, en el caso de la contestación V0090-24 se trata de un edificio de 32.000 metros cuadrados compuesto por varias partes, en V1325-24 se trata de un edificio de oficinas de más de 30.000 metros cuadrados y en V1377-24 se trata de hipermercados.

De esta forma, el criterio administrativo se centra en el tipo de activo para resolver el caso concreto. Sin embargo, no ofrece unos parámetros generales en estas contestaciones para considerar aplicable esta doctrina. Por este motivo, resulta de especial interés la reciente contestación V2236-24 que resuelve sobre un caso menos complejo y más habitual en la práctica. En los antecedentes de la consulta se manifiesta que la entidad dispone de 9 viviendas que generan un importe neto de la cifra de negocios de 70.000 euros anuales. Ante esta situación, la DGT aprecia que no existe una complejidad tal que justifique la subcontratación de terceras sociedades especializadas en la gestión inmobiliaria, explicitando un criterio que también se desprendía de otras contestaciones —como, por ejemplo, V1606-17—. Así, la DGT manifiesta que “no parece que el nivel de complejidad que requiere la gestión de los referidos inmuebles justifique la subcontratación de terceras sociedades especializadas en la gestión inmobiliaria, atendiendo, entre otras circunstancias, a su dimensión, a sus características o al volumen de los ingresos”, ofreciendo, de esta forma, algunos de los parámetros que le llevan a contestar afirmativamente en los otros supuestos.

En resumen, estamos ante una materia en la que la DGT ha admitido cierta flexibilidad (reiterando recientemente un criterio que se había manifestado anteriormente), pero solo en aquellos casos en los que se justifica que, atendiendo al activo analizado, se requiere una subcontratación de terceros.