IRPF. Tributación de la concesión de opciones de compra

Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo (“TS”), de 21 de junio de 2022, recaídas en los recursos de casación 7121/2020 y 7749/2020, han fijado jurisprudencia consistente en que las ganancias patrimoniales obtenidas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) por la concesión de opciones de compra sobre elementos patrimoniales de su propiedad deben integrarse en la base imponible (“BI”) del ahorro —y no en la base imponible general— porque derivan de transmisiones patrimoniales.

En relación con esta cuestión existe abundante doctrina de la Dirección General de Tributos (“DGT”) (contestaciones V1984-05, V0908-08, V1001-08, V1002-08, V1005-08, V2463-08), del TEAC (resoluciones de 26-04-2012 y 25-06-2009), y del propio Tribunal Supremo (sentencias de 29-06-2015 y 18-05-2020), que concluye que la ganancia patrimonial derivada de la concesión de una opción de compra es una renta que debe integrarse en la BI general sujeta a los tipos progresivos de su escala de gravamen. No obstante, todos esos precedentes administrativos y judiciales se dictaron en interpretación del ya derogado Texto Refundido de la Ley del IRPF en el que la integración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en las entonces denominadas “BI general” y “BI especial” se hacía depender de que el período de generación de la ganancia o pérdida patrimonial fuese o no superior a un año (o a dos años). Se consideraba, entonces, que la prima percibida por el concedente de la opción de compra era una renta con período de generación inexistente, porque el derecho que se concedía al optante de adquirir en un futuro y a un precio predeterminado un elemento patrimonial propiedad del concedente de la opción, nacía “ex novo” en el momento de concesión de la opción y, por tanto, se debía integrar en la BI general. Este criterio interpretativo podría justificarse al no tener el derecho transmitido per se una antigüedad superior al año o a los dos años requeridos para la integración de la renta en la BI especial.

Sin embargo, tras la aprobación de la Ley 35/2006 del IRPF en que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un elemento patrimonial debe integrarse (salvo para los ejercicios IRPF 2013 y 2014) en la BI del ahorro, con independencia de la antigüedad del elemento patrimonial o derecho transmitido, la DGT (V0646-08, V1003-08, V1004-08, V1271-09, V1853-11, V1274-12, V1507-15, V0552-20, V0847-21, V2347-21, entre otras muchas) siguió concluyendo que la ganancia patrimonial, en estos supuestos, debe integrarse en la BI general (“al no derivar de una transmisión”). Este criterio resultaba, a nuestro juicio, muy discutible.

Las dos sentencias que ahora ha dictado el TS analizan esta cuestión, en un caso en que resulta de aplicación la Ley 35/2006, ejercicio 2007 —ejercicio en que no se distingue en función de la antigüedad del elemento o derecho transmitido—.

El Tribunal Supremo, en estas sentencias, señala que bajo el imperio de la vigente Ley del IRPF la renta procedente de la concesión de una opción de compra no debe integrarse en la BI general sino en la base imponible del ahorro “(…) por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades dominicales propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular”.

Con estas dos sentencias se zanja la polémica.

Son frecuentes las operaciones de concesiones de opciones de compra sobre bienes inmuebles o, incluso, sobre carteras de valores propiedad de particulares, especialmente en momentos en los que la coyuntura de los mercados inmobiliarios o los mercados de valores dificultan la venta de activos. La nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo representa un mejor tratamiento fiscal para quienes entran en este tipo de contratos de opción de compra como paso previo que intenta asegurar una futura operación de compraventa. Además, al integrarse las ganancias patrimoniales derivadas del cobro de la prima de la opción de compra en la base imponible del ahorro se hace tributar al concedente de la opción a los mismos tipos de gravamen a los que se someterá la futura transmisión —de producirse la misma— de los activos objeto del contrato de opción, corrigiéndose la asimetría que hasta ahora se manifestaba en el tratamiento fiscal de estas operaciones.