El TJUE analizará el IVA de los gastos de atenciones a clientes

La deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) soportado en los gastos de representación y de atenciones a clientes constituye una cuestión altamente controvertida con la Inspección de los tributos.

La Ley 37/1992 del IVA establece restricciones a la deducibilidad del IVA soportado en sus artículos 95 y 96. En concreto, por una parte, el artículo 95 niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 96 de la Ley del IVA excluye de manera objetiva el derecho a deducir —“en ninguna proporción”— el IVA soportado de “los espectáculos y servicios de carácter recreativo” (apartado 4) y “los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas” (apartado 5).

En atención a esta regulación, la Inspección de los tributos ha negado en ocasiones la deducibilidad del IVA soportado de estos gastos, incluso en supuestos en que el empresario puede acreditar que los mismos fortalecen sus relaciones comerciales con clientes y, en consecuencia, están correlacionados con los ingresos.

Sin embargo, como pusimos de manifiesto en nuestro post | El IVA en los gastos de representación y de atención a clientes, es dudoso que los apartados transcritos del artículo 96 de la Ley del IVA sean conformes, como ha sostenido tradicionalmente la administración tributaria española, a la Directiva del IVA y, más concretamente, a la conocida como cláusula standstill o de congelación (recogida en artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del IVA y en el anterior artículo 17.6 de la anterior Directiva 77/388/CE). Dicha cláusula permite a los Estados miembros mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que ya estuvieran en vigor en el momento de su adhesión a la Unión Europea. Resulta muy cuestionable que esta circunstancia concurra en el caso de España, ya que la limitación a la deducibilidad del IVA de los bienes y servicios destinados a clientes, asalariados o a terceras personas entró en vigor el 1 de enero de 1996; esto es, exactamente en la misma fecha en que se produjo la adhesión de España en la Unión Europea.

Estas dudas han conllevado que se hayan admitido por el Tribunal Supremo recientemente tres recursos de casación (uno más desde la publicación de nuestro post previo sobre esta materia): auto de 8 de febrero de 2023 —ECLI:ES:TS:2023:2025A—, auto de 29 de septiembre de 2023 —ECLI:ES:TS:2023:13068A— y auto de 24 de abril de 2024 —ECLI:ES:TS:2024:4804A—, con idéntica cuestión casacional:

Determinar si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido encuentra amparo en la denominada Cláusula Standstill contemplada en el artículo 176,párrafo segundo, de la Sexta Directiva, habida cuenta que introduce una condición limitativa al ejercicio del derecho de deducción, entrando en vigor dicha disposición el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, no existiendo, consecuentemente y en puridad, norma en vigor que previera tal limitación hasta el mismo día de la adhesión.

El Tribunal Supremo, en el estudio sobre esta cuestión en el marco de uno de los recursos de casación citados, ha decidido plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) —auto de 22 de julio de 2024, ECLI:ES:TS:2024:10406A—, suspendiendo el procedimiento hasta la resolución de este incidente prejudicial.

Resultan relevantes algunos de los párrafos del reciente auto del Tribuno Supremo, mediante el que se acuerda plantear esta cuestión prejudicial, en especial porque ponen de manifiesto las dudas que suscita también en el Tribunal la adecuación del artículo 96 de la Ley del IVA a la Directiva comunitaria. Así, resaltamos los siguientes párrafos del razonamiento jurídico segundo del auto:

• “dudamos de que la interpretación de la normativa comunitaria pueda amparar la situación prevista en el artículo 96 de la LIVA, más bien parece lo contrario, en tanto en cuanto da la impresión de que se aleja del objetivo de la "Directiva IVA" (y su antecedente, la "Sexta Directiva"), en materia de deducción”.
  

• “En principio, de la jurisprudencia del TJUE se desprende que las limitaciones de las deducciones no solamente debían estar previstas, sino, además, vigentes antes de la adhesión, esto es, que dichas limitaciones, antes de la adhesión, fueran efectivamente aplicables”.
  

• “No pueden introducirse nuevas exclusiones al derecho de deducción. Se pueden modificar en sentido restrictivo las exclusiones existentes que limiten el derecho de deducción. No puede extenderse el ámbito de las exclusiones ya existentes”.
  

Tendremos que esperar a que el TJUE se manifieste sobre esta cuestión, pero la jurisprudencia comunitaria (y en especial la sentencia AES-3C Maritza East, asunto C-124/12, ECLI:EU:C:2013:488), como pusimos de manifiesto en nuestro post previo, pronostica la declaración de incompatibilidad por parte del TJUE.

El fallo del TJUE será de gran interés para las inspecciones en curso y futuras y para la multitud de asuntos y recursos pendientes de sentencia ante los diversos tribunales. De declararse la no conformidad de la normativa española en esta materia, con la Directiva europea, las empresas deberán revisar el criterio seguido en los periodos de liquidación previos y valorar si resulta oportuno la rectificación al alza de las cuotas de IVA soportado deducidas en los mismos. En cualquier caso, siempre habrá que tener en consideración los criterios generales de deducibilidad del IVA soportado y los plazos para la rectificación.