Sobre las rectificaciones de pagos fraccionados ingresados en exceso

Relevante sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de mayo de 2024, para las solicitudes de rectificación de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades con motivo de la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016.

El Tribunal Supremo (TS) declara no haber lugar al recurso de casación 8429/2022 (ECLI:ES:TS:2024:2680), que fue interpuesto por la representación de la Diputación Foral de Vizcaya contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV) de 26 de septiembre de 2022, recurso 972/2021 (ECLI:ES:TSJPV:2022:3098) y estima, por tanto, las pretensiones de la entidad recurrida. En nuestro Post | A vueltas con los pagos fraccionados derivados del RDL 2/2016 ya anunciamos la relevante cuestión casacional que iba a ser analizada por el TS en esta sentencia.

En concreto, la cuestión litigiosa se refiere a la cuantificación de las devoluciones de ingresos indebidos derivadas de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (IS) satisfechos en 2016 y 2017, que se vieron afectadas por el establecimiento del pago fraccionado mínimo introducido a través del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (“RDL 2/2016”).

Tras la sentencia 78/2020 del Tribunal Constitucional (TC), de 1 de julio (ECLI:ES:TC:2020:78), que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del régimen de pagos fraccionados introducido a través del citado RDL 2/2016, el obligado tributario solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de pagos fraccionados afectados por la misma y la devolución del perjuicio financiero ocasionado por las cantidades ingresadas indebidamente por el citado concepto. La devolución acordada por la Administración tributaria se cuantificó en los intereses de demora, calculados sobre el exceso del pago fraccionado efectuado, desde la fecha en que se ingresaron los pagos fraccionados derivados de las medidas del RDL 2/2016 hasta la fecha en que se efectuó su devolución, resultante de la correspondiente autoliquidación del IS — en virtud de la propia mecánica del IS—. En concreto, la devolución del IS 2016 y 2017 se produjo el 22 de diciembre de 2017 y el 26 de diciembre de 2018, respectivamente.

A juicio del contribuyente, esta devolución no resarcía íntegramente el perjuicio económico ocasionado por los pagos fraccionados ingresados indebidamente, razón por la cual interpuso los recursos oportunos contra los acuerdos de resolución de rectificación de autoliquidación. En particular, el contribuyente sostuvo que, junto con la devolución acordada, procedía el reconocimiento de intereses de demora sobre las cuantías reconocidas hasta la fecha de su efectiva devolución (esto es, hasta el 16 de diciembre de 2020).

Ante esta problemática, el TSJPV estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el contribuyente y reconoció el derecho a percibir los intereses de demora devengados entre la devolución de las cuotas del IS y el abono de los intereses reconocidos.

A la hora de resolver la presente controversia jurídica, el TS destaca la diferencia entre las devoluciones derivadas de la normativa del tributo (artículo 31 de la Ley 58/2003 General Tributaria — LGT —) y las devoluciones de ingresos indebidos (artículo 32 de la LGT). Mientras que en el primer caso los ingresos fueron debidos y en el momento de practicar la autoliquidación del IS se hace el correspondiente ajuste, las devoluciones de ingresos indebidos como su nombre propiamente indica se refieren a pagos originariamente indebidos (en este caso, por ser inconstitucionales).  

Dado que estamos ante pagos fraccionados ingresados indebidamente, la aplicación del artículo 32 de la LGT (y la correlativa normativa foral) exige el reconocimiento de intereses de demora hasta la fecha de su efectiva devolución.

El TS manifiesta que resulta incuestionable la existencia de un decalaje temporal entre la devolución del principal (22 de diciembre de 2017 y 26 de diciembre de 2018) y el pago de los intereses de demora (16 de diciembre de 2020), de tal modo que para restablecer adecuadamente la situación financiera del contribuyente que soportó el ingreso indebido, este tiene derecho a percibir los correspondientes intereses de demora sobre la liquidación autónoma de los intereses (hasta el pago de los intereses). En caso contrario, los intereses percibidos quedarían sin actualizar financieramente.

Además de lo anterior, el TS deja claro que el debate que aquí nos ocupa no es la procedencia o no del anatocismo en materia tributaria, como se alegaba de contrario,  sino que estamos ante una devolución de intereses de demora en relación con una liquidación autónoma a la que le resulta aplicable el artículo 32 de la LGT y, por tanto, el abono de intereses desde el momento en que se produce el daño (esto es, el pago) y su reparación.

Por todo ello, el TS fija el siguiente criterio interpretativo:

“A los efectos de la devolución de los ingresos indebidos (art. 32 LGT), materializada en una cantidad, consistente en los intereses devengados entre la fecha en que se efectuó el ingreso de los pagos fraccionados —en virtud de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, declarada inconstitucionalidad por la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio—y la de su devolución (intereses de demora), la Administración tributaria abonará el interés de esa cantidad (de los intereses de demora), desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que proceda a su pago, con independencia de que, con anterioridad a la fecha de la expresada sentencia hubiera devuelto los pagos fraccionados mínimos (principal) por la mecánica propia del impuesto (art. 31 LGT), al resultar la liquidación inferior a lo ingresado”.

Como puede advertirse, la jurisprudencia fijada por el TS afecta a todas aquellas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos en concepto de pagos fraccionados, cuando se haya presentado la autoliquidación del IS (obligación principal) o se haya devuelto la cuota del IS (de resultar esta negativa).

En definitiva, el TS ha sentado criterio sobre el cómputo de los intereses de demora derivados de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de pagos fraccionados en relación con el principio de restitutio in integrum, que será extrapolable a muchos otros casos (como, por ejemplo, en los casos de haberse impugnado los pagos a cuenta del IS por la inconstitucionalidad de las medidas del RDL 3/2016 que ha sido declarada por la sentencia 11/2024 del TC —ECLI:ES:TC:2024:11—, de 18 de enero).

Por último, nos parece oportuno recordar que la Administración tributaria (AEAT) ha considerado subsanado el vicio de inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 del IS, introducida por el RDL 2/2016, a raíz de su modificación por dos leyes posteriores (las Leyes 6/2018, de 3 de julio, y 8/2018, de 5 de noviembre). En atención a ello, la AEAT ha venido entendiendo que la inconstitucionalidad, declarada por la sentencia 78/2020, no afecta a los pagos a cuenta del IS de los ejercicios 2018 y siguientes, y, en consecuencia el pago fraccionado mínimo que pivota sobre el resultado contable corrido sigue resultando de aplicación para los mismos.

Para estos pagos a cuenta, conviene tener presente, como ya anunciamos en nuestro Post | A debate los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en dos autos obtenidos bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, ha decidido plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el régimen de pagos fraccionados establecido en la disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS, a partir del ejercicio 2018. En caso de que se declare nuevamente su inconstitucionalidad, la AEAT deberá aplicar a dichas devoluciones el criterio sentado por el TS en la sentencia aquí comentada. Por último, no puede descartarse que el TC pueda declarar la inconstitucionalidad limitando sus efectos. Por ello, las empresas y grupos fiscales deberían analizar la conveniencia de instar la rectificación de sus autoliquidaciones de pagos a cuenta del IS de sus últimos ejercicios.