IVA en servicios casa central-sucursal

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) de 18 de octubre de 2024 (RG 00/03844/2022) —en la que se reitera el criterio previamente evacuado en la resolución de 23 de enero de 2020 (RG 00-05047-2016)— aborda nuevamente la cuestión de si los servicios prestados por una casa central situada en el extranjero a su sucursal en España han de quedar o no sujetos a tributación en el IVA.

En el asunto resuelto por el TEAC se analizó si los servicios de apoyo a la gestión y los servicios informáticos prestados por una empresa establecida en un país de la Unión Europea a su sucursal en España dedicada a la actividad bancaria estaban o no sujetos a IVA. Frente al planteamiento de la sucursal reclamante, que consideraba que los citados servicios quedaban no sujetos al IVA porque una casa central y su sucursal tienen la misma personalidad jurídica, la resolución del TEAC confirma el criterio aplicado por la inspección en las actas que se incoaron a la sucursal. La inspección sostenía que la sucursal actuaba con carácter independiente, asumiendo ella misma los riesgos asociados a la actividad por razón de la cual se recibieron los servicios de la casa central, y que por ello dichos servicios debieron quedar sujetos a IVA y ser objeto de auto-repercusión e ingreso del impuesto por parte de la sucursal en su condición de sujeto pasivo por inversión.

Para alcanzar tal conclusión, el TEAC parte en su resolución de la constante jurisprudencia comunitaria que ha confirmado que la clave para determinar la sujeción o no sujeción al IVA de los servicios central-sucursal no está en si existe o no personalidad jurídica de la sucursal. La personalidad jurídica, o su ausencia, nada tiene que ver con la condición de sujeto pasivo —empresario o profesional en la terminología nacional—, sino que lo relevante es determinar si la sucursal opera con “autonomía propia” en atención a las características que presente la actividad que desarrolle.

Recuerda el TEAC que  la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 24 de enero de 2019 (C-165/17, Morgan Stanley & Co. International plc, ECLI:EU:C:2019:58), dispuso que la cuestión clave a efectos de determinar si los servicios central-sucursal califican como una operación a efectos de IVA está en si dichos servicios derivan o no de la existencia de una relación jurídica entre la casa central y su sucursal. En este sentido, a falta de una relación jurídica entre una sucursal y su sucursal, que constituyen, conjuntamente, un único sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas entre ambas constituirán flujos internos no imponibles en el IVA, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros.

Partiendo de lo anterior, a efectos de determinar si existe o no una relación jurídica entre la casa central y su sucursal, será preciso verificar si esta última realiza o no una actividad económica independiente.

Con este propósito, el TEAC entra a analizar si la sucursal puede considerarse una entidad “autónoma” por ser ella misma quien, en particular, asume el riesgo económico derivado del ejercicio de su actividad. En el caso concreto resuelto por el TEAC, el Órgano revisor entiende que la sucursal desarrollaba una actividad económica independiente porque se presentaban las siguientes circunstancias:

• Las decisiones adoptadas por la sucursal en España en el ejercicio de su actividad económica respondían a su capacidad independiente de gestión, decidiendo qué servicios se prestaban a terceros con carácter autónomo respecto de su casa central.  Por ejemplo, la sucursal negociaba los términos contractuales y decidía concluir, extender, renovar o modificar contratos, tal y como se afirma en el acuerdo de liquidación: “Dichas decisiones no son adoptadas por la sede central, sino por la sucursal española, lo que denota autonomía en la gestión de la actividad”.
• La sucursal era la propietaria económica de los activos y los pasivos vinculados a su actividad económica de préstamos. En este sentido, se afirma en el acuerdo de liquidación que los activos financieros a coste amortizado estaban contabilizados en la sucursal, “(…) siendo por tanto la propietaria económica de esos activos y como se ha visto, como tal, asume el riesgo económico de los mismos”, y que “(…) las provisiones contabilizadas por la Sucursal tienen por objeto hacer frente al impago de principal e intereses de estos préstamos”. Como indicio adicional del carácter autónomo de la actividad de la sucursal, el TEAC señala que la casa central repercutía a la sucursal su contribución al Fondo Único de Resolución, concluyéndose que los pasivos generadores de dicha contribución estaban contabilizados en la sucursal, por lo que se le atribuye la propiedad económica de los mismos.
• La sucursal asumía el riesgo de crédito de las operaciones, el riesgo más importante al que se expone la actividad bancaria como resultado de la creación de un activo financiero: “Además es el propio obligado tributario quien en la documentación de precios lo afirma (…) este riesgo de crédito es asumido por la entidad acreedora, esto es XZ-TW Sucursal en España, en caso de encontrarse con incumplimiento de la devolución del principal o de los intereses a ser satisfechos por la entidad deudora”.
• La sucursal también asumía otros riesgos, como el riesgo de liquidez, el riesgo de inversión (en este caso en estructuras de tax lease) o el riesgo de tipo de cambio en los préstamos denominados en divisa, riesgos todos ellos gestionados también por la sucursal y soportados por ella: “Por ejemplo, el riesgo de liquidez es gestionado con préstamos con entidades vinculadas y por tanto su coste es soportado en la sucursal, mediante el pago de los intereses”.
• La sucursal consideró necesario disponer de un capital, unos fondos propios para hacer frente al riesgo de su actividad. En este sentido, el TEAC destaca que la casa central dotó en ocasiones a la sucursal de fondos propios adicionales con el fin de evitar problemas regulatorios y fiscales, actuando la sucursal como si fuese una entidad separada e independiente.

Atendiendo a todas las circunstancias anteriores, el TEAC concluye que la sucursal es un sujeto pasivo independiente a efectos de IVA, de forma que las imputaciones de gastos realizadas desde la casa central califican como servicios sujetos a IVA.

Como se podrá apreciar, esta nueva resolución consolida el criterio administrativo de que las operaciones central-sucursal quedan afectadas por el IVA cuando la sucursal actúe con autonomía respecto de la casa central y soporte el riesgo económico de sus actividades, debiendo la sucursal que recibe los servicios, en su condición de sujeto pasivo del IVA por inversión, auto-repercutir el impuesto e ingresarlo en la hacienda pública, sin perjuicio de la deducción del IVA soportado, en el porcentaje de prorrata que corresponda, cuando se trate de entidades dedicadas al negocio bancario o crediticio