La recuperación del IVA en caso de créditos incobrables

Existe un principio fundamental en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) según el cual la base imponible del impuesto está constituida por la contraprestación realmente recibida y “cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo” —criterio reiterado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en numerosas sentencias, como en su reciente Sentencia de 29 de febrero de 2024, asunto C-314/22, ECLI:EU:C:2024:183 (apartado 36)—. Es decir, el empresario o profesional “en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado (...) debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA” (apartado 43 de la citada Sentencia).

En atención a este principio, los empresarios o profesionales deben poder recuperar las cuotas de IVA devengadas, incluidas en una autoliquidación previa, respecto de las que no consiguen cobrar la contraprestación de su cliente; es decir, del destinatario de la operación (créditos incobrables o créditos concursales).

La Directiva 2006/112/CE del IVA, en atención al principio de neutralidad, exige a los Estados miembros ("EM") de la Unión Europea que establezcan un procedimiento en sus normativas internas para que dicha recuperación sea posible. Es cierto que la propia Directiva en su artículo 90.2 permite a los EM establecer excepciones, pero dichas excepciones únicamente pueden tener como objeto “combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas” (apartado 44 de la referida Sentencia que reitera el criterio del TJUE en la materia).

El criterio interpretativo que ha seguido esta numerosa y prolija jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 90 de la Directiva del IVA nos ha llevado a cuestionar desde hace años si los requisitos y condiciones que impone la normativa española (artículo 80.Tres, 80.Cuatro y 80. Cinco de la Ley 37/1992 del IVA y artículo 24 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992), para la recuperación del IVA, en caso de créditos incobrables o créditos concursales, no exceden del citado objeto.

Recordemos que actualmente la normativa española impone:

• Unos plazos muy breves para modificar la base imponible mediante la expedición de la factura rectificativa (obligatoria).
• Un plazo también muy corto para la remisión de la oportuna factura rectificativa al destinatario o al administrador concursal.
• Una exigencia de comunicación, en un plazo muy breve, a través de un formulario predeterminado, a la Administración Tributaria —a través de su sede electrónica—, sobre la modificación de la base imponible practicada y otros datos de la operación.
• La imposibilidad de utilizar este procedimiento para determinados créditos, como: créditos adeudados o afianzados por entes públicos, créditos con entidades vinculadas y créditos que disfruten de garantía real. Si bien para los créditos adeudados o afianzados por entes públicos se permite la modificación de la base imponible, el procedimiento se complica al exigir una certificación expedida por el propio ente deudor.
• La imposibilidad de recuperar las cuotas de IVA en operaciones cuyo destinatario no es empresario y profesional (operaciones B2C) si la base imponible, IVA excluido, no es superior a 50 euros.

¿No exceden algunos de estos requisitos del objeto comentado relativo a "combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas?" ¿Está correctamente traspuesta en España la Directiva del IVA en esta materia?

Ya manifestamos nuestras dudas sobre esta cuestión en nuestro Post | La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (I), en mayo de 2022. También es cierto que, con posterioridad al citado post, en diciembre de 2022, se flexibilizaron algunos requisitos por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023, como comentamos en nuestro Legal Flash | Novedades fiscales para las empresas.

Sin embargo, a la vista de la jurisprudencia del TJUE cabe seguir cuestionándose si los requisitos y limitaciones actuales no se oponen a la Directiva del IVA y al criterio jurisprudencial marcado por el TJUE.

Entre tanto, en los últimos meses se han admitido por el Tribunal Supremo dos recursos de casación (recurso 728/2023, de 5 de octubre de 2023 —ECLI:ES:TS2023:13057A— y recurso 932/2023, de 24 de enero de 2024 —ECLI:ES:TS:2024:776A—), con las siguientes cuestiones casacionales, respectivamente:

“Determinar si se opone a los principios de neutralidad y proporcionalidad que presiden la regulación armonizada del IVA que la Administración excluya el derecho a la reducción proporcional de la base imponible del IVA, en aquellos casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, en relaciones entre personas o entidades vinculadas”.

“Esclarecer si la remisión de la factura rectificativa a la que se refiere el artículo 24.1 del Reglamento del IVA como requisito para la válida modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA exige, en todo caso, el empleo de un medio de remisión que, per se , acredite fehacientemente el envío y su contenido (p.ej.: burofax); o si, por el contrario, es posible acreditar tales extremos por otros medios de prueba, estén o no referidos al concreto medio de remisión de las facturas utilizado”.

“Determinar, interpretando el artículo 80.Cuatro.B) de la Ley del IVA en relación con el artículo 90 de la Directiva IVA, si el plazo de un año y tres meses a contar desde el devengo del impuesto para proceder a la modificación de la base imponible del IVA de créditos incobrables es, de acuerdo con los principios de equivalencia y efectividad, interpretados por el TJUE, proporcional a lo dispuesto por el artículo 273 de la Directiva IVA”.

Respecto a esta última cuestión, conviene recordar que el plazo para emitir la factura rectificativa, desde el 1 de enero de 2023, no es de tres meses sino de seis meses, pero no puede descartarse que el criterio del Tribunal Supremo nos dé luz incluso también sobre la regulación actual.