La cesión de vehículos a empleados y su tratamiento en el IVA

La tributación de la cesión de vehículos a empleados —que pueden ser usados a título particular— ha sido tradicionalmente objeto de múltiples controversias con la inspección tributaria, lo que ha generado multitud de pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales, tanto en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En relación con el IVA, en ocasiones —y como ponen de manifiesto algunos de estos pronunciamientos jurisprudenciales— la inspección ha regularizado la situación de algunas empresas modificando al alza la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de los vehículos (del 50% al 100%), pero liquidando a su vez un IVA devengado, por considerar que la cesión de la empresa al trabajador era una operación onerosa sujeta a IVA, por la parte de uso privativo. De esta forma se eludía la presunción de deducibilidad en un 50% del IVA soportado, previsto en el artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992 del IVA.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19 (ECLI:EU:C:2021:32) arrojó mucha luz sobre cuando una cesión del vehículo, por la parte de uso privativo, debe considerarse una operación onerosa, sujeta a IVA. El Tribunal no podía ser más claro: no puede entenderse que existe una operación onerosa a IVA si “el trabajador no realiza ningún pago, ni emplea parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas”.

Tras dicha Sentencia, la Audiencia Nacional —en varias sentencias— y posteriormente el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) —también en varias resoluciones— acogieron este criterio jurisprudencial, como comentamos en nuestro Post | El IVA en la cesión de vehículos a empleados. En estas sentencias se estimaron los recursos interpuestos por las entidades inspeccionadas y se concluyó que, habiéndose probado que el trabajador no realizó ningún pago o renuncia de retribución dineraria por el uso privativo del vehículo, no podía entenderse que la cesión de vehículo fuera una operación onerosa sujeta a IVA por la que la empresa debiera repercutir e ingresar el impuesto. Con ello, se anularon las liquidaciones de la inspección en lo relativo al IVA devengado. 

Tras dicho cambio de criterio por parte de la Audiencia Nacional y TEAC, motivado por la Sentencia del TJUE, la Administración Tributaria (AEAT), en agosto de 2023, hizo pública una Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados, para dar mayor difusión de su criterio interpretativo en esta materia —y en el que ya acogía también el criterio del TJUE—. Dicha Nota fue objeto de análisis en nuestro Legal Flash | Nota de la AEAT sobre la cesión de vehículos a empleados, en el que ya apuntamos aquellas conclusiones de la AEAT que, a nuestro juicio, seguían siendo discutibles.

Una de aquellas sentencias de la Audiencia Nacional (ECLI:ES:AN:2022:1921) que acogieron el criterio del TJUE fue objeto de recurso de casación por el abogado del Estado; recurso de casación que fue admitido por el Tribunal Supremo con el siguiente interés casacional:

“Determinar si la cesión del uso de un vehículo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular a título gratuito, en el caso de que se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasión de la adquisición del vehículo, es una operación sujeta a este impuesto o no”.

Repárese que el abogado del Estado no pone en duda ya que la operación es gratuita, pero intenta defender en el recurso y alegaciones que, con motivo de la deducibilidad del IVA soportado —deducibilidad que se elevó al 100%, con motivo de la inspección— la cesión del vehículo al empleado debe entenderse un autoconsumo sujeto al IVA, de conformidad los artículos 12.3 y 7.7 de la Ley del IVA.

La reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2024 (recurso casación 5226/2022, ECLI:ES:TS:2024:538), resuelve la citada cuestión casacional, atendiendo en primer lugar al criterio del TJUE y al cambio de criterio del TEAC, concluye lo siguiente:

“Como ya se ha dicho en los antecedentes, en los años objeto de regularización, la empresa adquirió a terceros vehículos en régimen de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso mixto, imputándosele a los trabajadores determinados importes en concepto de retribuciones en especie sobre las que practicó ingresos a cuenta del IRPF. La Inspección regularizó la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho cálculo y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue también considerado por la Inspección en la regularización del IVA, incrementándose el IVA soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello, consideró que el obligado tributario debe repercutir al trabajador que recibe la retribución en especie, el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor de mercado de esa cesión.

Ya hemos visto que la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados constituya una prestación onerosa de servicios.

Por todo ello, la doctrina jurisprudencial que fijamos es la siguiente:

La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado —un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT— a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo”.

El Tribunal Supremo confirma también el criterio del TJUE, en cuanto a la onerosidad/gratuidad de la cesión de los vehículos a los empleados. Con este pronunciamiento, además, cabe esperar que se vuelva a poner el foco en la deducibilidad (y en su porcentaje) del IVA soportado en la adquisición o arrendamiento de los vehículos, así como en la presunción —que admite prueba en contrario—del 50%, prevista en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA.

Por último, resultan interesantes algunos de los razonamientos y alegaciones de la entidad recurrida, en relación con algunos criterios de la AEAT que, a nuestro juicio, siguen siendo cuestionables, como ya pusimos de manifiesto en nuestro Legal Flash | Nota de la AEAT sobre la cesión de vehículos a empleados:

• En primer lugar, se alude al cuestionable criterio de la inspección que "calculó el porcentaje de tiempo de uso profesional basándose en una prueba indiciaria. Se basó en el principio de disponibilidad aplicado en la regularización de las retenciones a cuenta del IRPF, principio que se aviene mal con el precepto que regula las retribuciones en especie. En cualquier caso, la inspección asumió «la ficción como cierta de que las horas laborables del año natural según el convenio colectivo aplicable se corresponden con un uso profesional de los vehículos, mientras que el resto de horas del año (incluyendo las horas de descanso en días laborables “horas de sueño incluidas”, así como las de los fines de semana y días de vacaciones por entero) deben atribuirse exclusivamente a un uso personal»”. No podemos estar más de acuerdo, esta forma de cálculo —que da lugar a porcentajes de uso particular cercanos al 80%— lleva a resultados que podrían considerarse sesgados (claramente a favor de la AEAT) e irreales.  
• Por otra parte, también resulta de interés, la referencia a que cabría considerar que no hay autoconsumo en ningún caso, “puesto que la cesión de los vehículos a los empleados no se realiza para fines ajenos a su actividad, requisito ineludible para que se produzca el hecho imponible por asimilación con arreglo al artículo 12 LIVA (…). La cesión de los vehículos a los empleados no constituyó una prestación de servicios onerosa sujeta a IVA, por no concurrir ningún tipo de contraprestación económica o renuncia de derechos por parte de los trabajadores con arreglo a la jurisprudencia del TJUE, como sucede en el caso enjuiciado, asegura, pero, de ello, apunta, no se colige necesariamente que dichas cesiones "se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial". En efecto, argumenta, el uso tolerado fuera del horario laboral de los vehículos, los cuales son una mera herramienta de trabajo según se establece en el modelo de documento contractual descriptivo de las obligaciones que asume el trabajador al recibir un vehículo que consta en el expediente. De hecho, dicho uso tolerado puede cumplir funciones empresariales perfectamente legítimas, como evitar costes derivados del estacionamiento y vigilancia de los vehículos si estos permanecieran en las instalaciones de la empresa fuera del horario laboral, o mejoras de eficiencia en los desplazamientos desde los domicilios de los empleados al centro de trabajo, u a otras localizaciones por motivos laborales sin necesidad de realizar trayectos previos a las instalaciones de la empresa para recoger los vehículos".

No será este el último pronunciamiento jurisprudencial/administrativo sobre la materia. Por el momento, sabemos que hay otro recurso de casación (ECLI:ES:TS:2023:2025A) pendiente de fallo por el Tribunal Supremo, con idéntica cuestión casacional a la aquí comentada.