Sobre la obligación de presentar el IRPF por medios electrónicos

El Tribunal Supremo, en una Sentencia de 11 de julio de 2023, (recurso 6391/2021), declara nulos varios preceptos de la Orden HAC/277/2019 en los que se estableció, como novedad respecto a años previos, la obligación aplicable a todos los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de presentar por medios electrónicos la declaración correspondiente al ejercicio 2018.

En su Sentencia, el Tribunal recuerda que la normativa tributaria habilita al Ministro de Hacienda para regular la forma, lugar y plazos de la presentación del modelo del Impuesto, así como la determinación de los supuestos y condiciones en los que debe realizarse la presentación telemática. No obstante, el Tribunal concluye que dicha habilitación no puede implicar que, necesariamente, todos los obligados tributarios, sin distinción, deban presentar la declaración del Impuesto de forma telemática; todo ello en atención a lo que disponen los artículos 96.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el artículo 14 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común (LPAC).

El artículo 14 de la LPAC, en sus apartados 1 y 2, reconoce el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, y limita la obligación de hacerlo en estos términos a aquellos supuestos en que se trate, bien de una persona jurídica o una entidad sin personalidad jurídica, bien de personas físicas sometidas a una relación de sujeción especial (empleados públicos) en el ámbito de la misma, profesionales colegiados (también en dicho ámbito) y representantes de quienes estén, por los anteriores supuestos, obligados a relacionarse electrónicamente con la Administración. Además, el apartado 3 del artículo 14 de la LPAC habilita a las administraciones para que, reglamentariamente, establezca la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para ciertos colectivos de personas físicas “que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios”. Si bien la disposición adicional primera, letra a), de la LPAC permite que la normativa tributaria tenga una normativa específica de forma que la LPAC —y su artículo 14— se aplique de forma supletoria.

En la labor del Tribunal Supremo por analizar si la Orden Ministerial impugnada puede encontrar sustento en normas tributarias específicas, trae a colación el artículo 96.2 de la LGT, en el que —en la misma línea que el artículo 14 de la LPAC— se proclama el derecho —que no la obligación— de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración (“Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración Tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento”). Y el Tribunal Supremo concluye que no cabe interpretar que otros artículos, como el artículo 98.4 de la LGT o el 96.5 de la Ley del IRPF, contengan una habilitación que permita al Ministro de Hacienda establecer con carácter general una obligación allí donde el artículo 96.2 de la LGT establece un derecho —al igual que el artículo 14 de la LPAC—.

Al respecto, el Alto Tribunal resuelve que “determinar los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios electrónicos o telemáticos —tal que como permite el artículo 98.4 de la LGT— no significa que la ley autorice a la norma reglamentaria a dejar sin efecto el derecho, que es lo que hace la Orden HAC/277/2019, sino que requiere identificar qué características o circunstancias concurren en determinados obligados tributarios, que les diferencien del conjunto de los obligados tributarios —para los que relacionarse electrónicamente es un derecho— y que justifican la pertinencia de imponerles la obligación de relacionarse necesariamente de forma electrónica, en lugar del derecho, ejercitable o no, a hacerlo en esta forma”.  

En atención a lo expuesto, el Tribunal declara ilegal y anula aquellos preceptos de la Orden HAC/277/2019 en los que se establece la imposición de relacionarse electrónicamente con la Administración Tributaria a todos los obligados tributarios del IRPF.

Por último, cabe mencionar que las Órdenes por las que se aprueban los modelos de declaración del IRPF correspondientes a los ejercicios posteriores 2019, 2020, 2021 y 2022 han mantenido la obligación general de presentar las autoliquidaciones del IRPF de forma telemática.

Tras esta Sentencia, la próxima orden ministerial por la que se aprueben los modelos del IRPF del ejercicio 2023 deberá permitir —salvo que se apruebe una modificación de la normativa tributaria como, por ejemplo, el artículo 96.2 de la LGT—presentar a determinados contribuyentes sus autoliquidaciones del IRPF en papel. Otra cuestión es que estos siempre tengan un derecho a relacionarse con la administración por medios electrónicos.