La fiscalidad de retribuciones de administradores y altos directivos

El Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de julio de 2023, recurso 2334/2021 (ECLI:ES:TS:2023:3589), reitera el criterio jurisprudencial de interés y que ha venido manifestando en algunas de sus sentencias anteriores sobre el tratamiento tributario que debe darse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) a las retribuciones e indemnizaciones satisfechas a administradores y/o altos directivos.

En concreto, la Sentencia afirma (en determinadas cuestiones obiter dicta):

• que el personal de alta dirección, por aplicación del estatuto de los trabajadores y por el Real Decreto 1382/1985 de alta dirección, tiene una indemnización, por despido o cese, indisponible y mínima, de siete días de salario por año trabajado con un máximo de seis mensualidades, la cual debe quedar exenta en el IRPF por razón de lo previsto en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF. El Tribunal Supremo recuerda que la aplicación de esta exención ya es un criterio jurisprudencial consolidado dado que así lo ha reconocido en varias sentencias previas como, por ejemplo, en la sentencia de 4 de septiembre de 2020, recurso 3278/2019, (ECLI:ES:TS:2020:2799). Esta cuestión ya fue objeto de análisis en nuestro Post | El Tribunal Supremo declara exenta la indemnización por desistimiento de los altos directivos.
• que las retribuciones e indemnizaciones que perciban los administradores, en tanto que rendimientos del trabajo (de conformidad con lo que dispone el artículo 17.2.e) de la Ley del IRPF) con un periodo de generación superior a dos años, caen dentro del ámbito objetivo de la reducción (en un 40% o en un 30%, en función del año de imputación del rendimiento) de los rendimientos irregulares del artículo 18.2 de la Ley del IRPF, siempre que cumplan con todos los requisitos exigidos. Los únicos rendimientos que quedan excluidos de la reducción (tanto en la redacción vigente hasta el ejercicio 2014 como la redacción posterior aprobada por la Ley 26/2014) son los previstos en el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF, entre los que no se incluyen las retribuciones de administradores.
  
  Sobre esta cuestión, la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del recurso negó el derecho a la reducción del 40% exclusivamente en atención a la redacción del artículo 18.2 de la Ley del IRPF (en su redacción vigente en 2010) y a la "teoría del vínculo", y es esta, por tanto, la cuestión casacional analizada, sin que se analicen otros artículos de la Ley y Reglamento del IRPF que podrían tener incidencia en la declaración del IRPF del administrador o en la retención a practicar por la compañía.
  
  Recordemos que según esta "teoría del vínculo" la naturaleza mercantil de la relación del administrador con la empresa debe prevalecer sobre la relación laboral de alta dirección, cuando concurren a la vez ambas relaciones en una misma persona.
  
  El Tribunal Supremo señala, a nuestro juicio muy acertadamente, que “(...) el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del artículo 18.2 de la Ley del IRPF, pues son rendimientos íntegros del trabajo también” los rendimientos derivados de su condición de administradores, y ello es así, sea o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo.
  
  Este mismo criterio debe operar, a nuestro juicio, con la regulación actualmente vigente; esto es, con la actual redacción del artículo 18.2 de la Ley del IRPF, que fue aprobada por la Ley 26/2014, con efectos desde 1 de enero de 2015. Esta regulación podría plantear alguna cuestión controvertida adicional que, naturalmente, no es objeto de análisis por el Tribunal Supremo por cuanto se aparta de la cuestión casacional objeto de análisis.

Por último (pero no por ello, menos importante), en relación con la "teoría del vínculo" comentada, resulta de especial interés el argumento complementario, alegado por la parte recurrente, y que desarrolla el Alto Tribunal sobre la posible vulneración del Derecho de la Unión Europea. El Tribunal Supremo, remitiéndose y transcribiendo parcialmente su sentencia de 27 de junio de 2023, recurso 6442/2021 (ECLI:ES:TS:2023:3071) —que ya fue objeto de comentario en nuestro Post | Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores— reitera que, de conformidad con las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de julio de 2015 (asunto C-229/14, Balkaya, ECLI:EU:C:2015:455), 11 de noviembre de 2010 (asunto C-232/09, Danosa, ECLI:EU:C:2010:674) y 5 de mayo de 2022 (asunto C-101/21, HJ, ECLI:EU:C:2022:356), no puede utilizarse la doctrina del vínculo para "hacer de peor condición" a los trabajadores (ni a la empresa que los contrata) que a la vez son administradores en comparación con aquellos otros trabajadores que no tienen ese doble vínculo.

Como se podrá apreciar, en esta Sentencia queda nuevamente patente la línea jurisprudencial emprendida por el Tribunal Supremo respecto de la aplicación de la denominada "teoría del vínculo" en el ámbito tributario. Como ya se afirmó en la anterior sentencia de 27 de junio de 2023, su aplicación no puede tener un alcance de máximos, debiendo ser aplicada “(…) con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso” (FJ 7º), con el fin de evitar que conduzca a resultados totalmente absurdos en el ámbito tributario.