El Impuesto sobre el Patrimonio y los seguros unit linked sin derecho de rescate

El Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias de 14 de octubre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5132 y ECLI:ES:TS:2024:5164) en las que se resuelven, respectivamente, los recursos de casación 8728/2022 y 8781/2022 contra las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de octubre de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:6995) y 14 de octubre de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:6993). 

Las sentencias ponen fin a la cuestión de si los seguros de vida unit linked en los que no se reconoce el derecho de rescate han de tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) de conformidad con la regla de valoración del artículo 17.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en la redacción originaria que resultó aplicable a los devengos del Impuesto hasta el año 2020 inclusive. Dicha regla de valoración establecía que “los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del Impuesto”.

La eventual inexistencia de valor de rescate en determinados seguros de vida unit linked ha generado tradicionalmente en los contribuyentes la duda de si debían ser gravados o no en el IP, duda que ha dado lugar a lo largo de los años a pronunciamientos divergentes de la doctrina administrativa y de los tribunales superiores de justicia.

Al respecto existe una consolidada doctrina administrativa favorable a la ausencia de gravamen en el IP cuando el derecho de rescate no existe o ha sido excluido del contrato de seguro. Las abundantes contestaciones de la Dirección General de Tributos (DGT) a consultas tributarias sobre esta materia, muchas de ellas evacuadas a contribuyentes asesorados por CUATRECASAS, se refieren tanto a las estructuras en las que el tomador renuncia a la facultad de revocar la designación de beneficiario en los términos y con las consecuencias legales previstas por el artículo 87 de la Ley del Contrato de Seguro (contestaciones 1597-02, 2009-02, V1302-05, V0136-06, V0137-06), como a las estructuras de seguro en las que el contrato no reconoce al tomador la facultad de ejercer el derecho de rescate durante un periodo de tiempo predeterminado en la póliza (contestaciones 1541-02, V2953-17, V3070-17 y V1165-18). En el mismo sentido pueden citarse tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 2 de marzo de 2007 (RG 1046/2005, 507/2005 y 501/2005), obtenidas con la dirección letrada de CUATRECASAS, y la contestación a consulta tributaria de la Hacienda Foral de Navarra de 25 de febrero de 2016 (nº 3126).

Frente a dicha doctrina administrativa, la posición de los tribunales superiores de justicia ha sido la de someterlos a gravamen en el entendimiento de que la póliza mantiene su valor patrimonial respecto del tomador del seguro porque la prima suscrita permanece en el patrimonio del tomador sin verse afectado su nivel de riqueza o su capacidad económica de pago, debiendo ser declarado por el valor de realización que, aunque diferido a la finalización del contrato, se corresponde con el importe de las provisiones matemáticas a 31 de diciembre de cada año. En este sentido, además de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia que han sido casadas por el Tribunal Supremo (TS), pueden verse las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de noviembre de 2014 (Rec. 1262/2012, ECLI:ES:TSJM:2014:16277), 15 de enero de 2016 (Rec. 1075/2013, ECLI:ES:TSJM:2016:84) y 11 de mayo de 2016 (Rec. 1074/2013, ECLI:ES:TSJM:2016:4666).

La controversia jurídica ha sido finalmente resuelta por el TS en las dos sentencias que aquí comentamos, de idéntico contenido, relativas a contribuyentes que habían suscrito seguros de vida de la modalidad unit linked con cobertura mixta de supervivencia y fallecimiento en los que se daba la circunstancia de que el tomador es la persona designada como beneficiario irrevocable para caso de supervivencia y sus herederos como beneficiarios irrevocables para caso de fallecimiento.

En primer lugar, el TS califica el seguro de vida unit linked como un contrato que tiene la naturaleza jurídica de seguro de vida, rechazando el argumento del tribunal de instancia que abogaba por la recalificación del seguro de vida unit linked a la figura de un "producto mixto" en el que prevalece la finalidad de invertir, recalificación a efectos fiscales que le sirvió para negar la inexistencia de tributación en el IP.

En opinión del TS, los seguros de vida unit linked, aunque tengan un elevado componente de ahorro y un reducido componente de riesgo, son auténticas operaciones de seguro porque así lo establecía la antigua Directiva 2002/83/CE de 5 de noviembre de 2002 sobre el seguro de vida y así también lo establece la vigente Directiva 2009/138/CE, de 25 de noviembre de 2009 sobre el seguro de vida, el acceso a la actividad de seguro y reaseguro y su ejercicio. Asimismo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) califica estos contratos unit linked como contratos de seguro de vida en su Sentencia de 1 de marzo de 2012 (asunto C-166/2011, ECLI:EU:C:2012:119).

Atendiendo a que la verdadera naturaleza jurídica de los seguros de vida unit linked es la de los contratos de seguro de vida, el TS señala en segundo lugar que su eventual tributación en el IP debe vincularse a la regla de valoración del artículo 17.Uno de la Ley del IP relativa a los seguros de vida, de modo que ante la inexistencia de valor de rescate en el contrato no puede existir gravamen en el IP porque el citado precepto, en su redacción vigente hasta el año 2020 inclusive, únicamente contemplaba la valoración del seguro por su valor de rescate.

El propio Tribunal refuerza esa conclusión haciendo referencia a la nueva regla de valoración que se se ha añadido al citado precepto para los devengos del Impuesto que se produzcan desde el año 2021, según la cual el seguro se computará por el valor de la provisión matemática cuando el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del Impuesto.

Atendiendo a las anteriores consideraciones, el TS ha fijado la siguiente doctrina casacional:

“De conformidad con el artículo 17. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la redacción originaria, no deben someterse a gravamen los seguros de vida concertados bajo la modalidad unit linked, cuando la póliza no reconozca el derecho de rescate durante la vigencia del contrato”.