Tratamiento de los intereses de demora en el IRPF

Una de las cuestiones de índole fiscal históricamente controvertidas ha radicado en el tratamiento fiscal que deben recibir los intereses de demora abonados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria u otras Administraciones tributarias a los contribuyentes personas físicas con ocasión de la práctica de devoluciones de ingresos indebidos.

La Sección 2ª de la Sala 3ª de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, mediante su Sentencia de 3 de diciembre de 2020, rec. núm. 7763/2019 (ECLI:ES:TS:2020:4027), fijó el criterio de que dichos intereses de demora no estaban sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”).

Dicha sentencia contó con un voto particular que discrepaba del criterio mayoritario adoptado por el resto de los magistrados,  que defendía que los intereses de demora sí debían encontrarse sujetos al IRPF y que debían recibir el tratamiento de ganancias patrimoniales integrantes de la renta general del impuesto. Recordemos que, a diferencia de la base del ahorro (cuyo tipo máximo alcanza el 28% en 2023), la base general alcanza tipos máximos cercanos al 50% (aunque varían entre Comunidades Autónomas).

A partir de la publicación de esta Sentencia de 3 de diciembre de 2020, la Agencia Tributaria había adaptado su criterio en atención al fijado por el Tribunal Supremo, considerando que los intereses de demora abonados junto a la devolución de ingresos indebidos no se encontraban sujetos al IRPF. En este sentido, acordó estimar las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IRPF presentadas por distintos contribuyentes que habían declarado en sus respectivos IRPF la renta derivada de los intereses de demora que habían recibido de la Administración Tributaria.

Pues bien, recientemente, el Tribunal Supremo ha publicado la Sentencia de 12 de enero de 2023, rec. núm. 2059/2020 (ECLI:ES:TS:2023:121) en la que, probablemente motivado por un cambio en la composición de la Sala, modifica totalmente su anterior criterio y considera que los intereses de demora sí deben sujetarse al IRPF y, además, los califica como ganancias patrimoniales que deben integrarse en la base general del impuesto.

El nuevo criterio fijado por el Tribunal Supremo es el siguiente:

“Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario.”

Como puede apreciarse, el criterio jurisprudencial parece otorgar peso exclusivo a la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, y obvia la tradicionalmente aceptada naturaleza de estos intereses como mero resarcimiento del coste financiero asociado a la deuda tributaria en cuestión. De hecho, bajo esta segunda perspectiva cabría pensar que la calificación debería haber sido de rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base del ahorro. No obstante, como decimos, el Tribunal Supremo los incluye en la base general del IRPF, lo cual desde el prisma inverso conduce a plantear si los intereses de demora satisfechos a favor de la Administración son pérdidas patrimoniales de la base general del contribuyente. En este caso cabría plantear también si alguna regla particular limitaría su integración y compensación o si esta debería aplicar las reglas generales (que, recordemos, permiten compensar el 25% del saldo positivo que arroje el resto de rentas de la base general —como rendimientos del trabajo, rendimientos de actividad económica, de capital inmobiliario— y el exceso puede arrastrarse hasta los 4 siguientes ejercicios).

En cualquier caso, el nuevo criterio fijado por la Sección 2ª de la Sala 3ª de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha contado esta vez con dos votos particulares discrepantes, demostrando con ello que la tributación y el tratamiento fiscal en el IRPF de los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria a los contribuyentes sigue siendo una cuestión controvertida a día de hoy.

A consecuencia de esta novedosa sentencia, y respecto a aquellos contribuyentes que hayan percibido intereses de demora en el año 2022 (o que los perciban en años posteriores) lo prudente sería presentar las autoliquidaciones del IRPF de acuerdo con el nuevo criterio sentado por el Tribunal Supremo. Sin embargo, consideramos que este nuevo criterio es controvertido y que existen argumentos para que sea matizado o modificado en el futuro. En este sentido, los contribuyentes que ajusten su actuación al nuevo criterio del Tribunal Supremo deben saber que pueden solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria e intentar obtener la devolución de lo ingresado en exceso en aplicación de ese nuevo criterio interpretativo.

La existencia de pronunciamientos divergentes en el seno del propio Tribunal Supremo evidencia que, de momento, no existe todavía jurisprudencia consolidada.