Criterio administrativo favorable para los impatriados

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF") contempla un régimen tributario favorable para los denominados "impatriados", personas físicas que se desplazan a España, adquieren su residencia fiscal y cumplen con los requisitos previstos en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF. La particularidad es que estos "impatriados" tributan por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (“IRNR”) en el ejercicio del cambio de residencia y los cinco periodos impositivos siguientes.

Así, las rentas de fuente extranjera no son gravadas en España, mientras que los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en España tributan por el IRNR aplicando los mismos tipos de gravamen previstos en el IRPF para la base del ahorro. La excepción se plantea en los rendimientos del trabajo, pues tributan en su integridad en España aunque a una tarifa reducida (hasta 600.000€ se aplica un tipo fijo del 24% y, por la cantidad que exceda de dicha cuantía, a un tipo del 47%).

Con la finalidad de identificar claramente estos rendimientos del trabajo que quedan íntegramente sujetos a gravamen en España, el artículo 114.2 a) del Reglamento del IRPF establece que no estarán sujetos a este régimen los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha del desplazamiento a territorio español.

En esta situación se pueden encontrar, por ejemplo, contribuyentes no residentes a los que se se les concedieron opciones de compra sobre acciones (“stock options”) u otros planes plurianuales de retribución vinculadas a su trabajo desarrollado en el extranjero. La Dirección General de Tributos ("DGT") ha manifestado que dichos rendimientos no estarían sujetos a tributación en España en la medida que el trabajo se desarrolló en el extranjero con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español (Consulta V0088-19).

Pero, ¿qué sucede cuando los rendimientos derivados de dichos planes se han obtenido en parte por el trabajo realizado en el extranjero y en parte por el trabajo realizado en España? Se trata de una situación que puede resultar muy habitual en la práctica dado que los rendimentos del trabajo se pueden vincular a objetivos plurianuales que pueden cumplirse cuando el trabajador ha modificado su residencia y se van devengando mientras resulta de aplicación el régimen de impatriados.

En principio, la DGT se inclinaba por entender que estos rendimientos se consideraban obtenidos en territorio español íntegramente. La justificación de dicho criterio era que los rendimientos no derivan de una actividad “completamente” desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español. En este sentido se había manifestado en la Contestación V0610-22. De hecho, la Audiencia Nacional ("AN") en una sentencia de fecha 15 de febrero de 2023 hizo suya la interpretación que se desprendía de esta contestación (citándola expresamente) y desestimó las pretensiones del recurrente de prorratear esta sujeción en función del número de días de generación y el número de días en territorio español.

Pues bien, esta Consulta V0610-22 ha sido recientemente anulada y la DGT la ha reemplazado por la Consulta número V0813-23 de fecha 5 de abril de 2023 en la que se inclina por aplicar un criterio proporcional, de manera que sólo estará sujeta a tributación en territorio español la parte correspondiente a la actividad desarrollada desde el desplazamiento a España. En consecuencia, la parte proporcional correspondiente a su actividad desarrollada antes de su desplazamiento no debe entenderse sujeta a tributación en España. Parece que con la nueva consulta, la interpretación de la DGT se alínea con lo establecido en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE sobre la tributación de los rendimientos del trabajo procedentes de la concesión de opciones sobre acciones (apartado 12.14 de los comentarios al artículo 15).

De acuerdo con el artículo 89 de la Ley General Tributaria, este cambio de criterio de la DGT debería vincular a los órganos de la Agencia Tributaria.