La acreditación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades

Desde hace varios años, la Dirección General de Tributos (“DGT”) había admitido en multitud de contestaciones a consultas vinculantes acreditar tardíamente deducciones del Impuesto sobre Sociedades (“IS”), mediante dos procedimientos: (i) por la vía de rectificar la correspondiente autoliquidación del IS —artículo 120.3 de la Ley General Tributaria—, o (ii) por la vía de acreditar dichas deducciones en la autoliquidación del IS de un ejercicio posterior, consignándolas en la casilla correspondiente al ejercicio en el que se generaron, incluso en el supuesto en que este último ya estuviera prescrito.

Este criterio interpretativo y, en especial esta segunda vía, simplificaba la gestión de las empresas, especialmente en aquellos supuestos en que no se tenía la certeza sobre el cumplimiento de los requisitos para acreditar la deducción en el momento de presentar la autoliquidación del IS del ejercicio inicial. Además, con esta segunda vía se evitaba la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, que sí comporta la primera.

Sin embargo, este criterio ha sido modificado recientemente por dos contestaciones de la DGT de fecha 24.06.2022 (V1510-22 y V1511-22), en las que se concluye que la única vía para acreditar las deducciones en estos supuestos es instando la rectificación de la autoliquidación previa correspondiente. Este criterio tiene un corolario evidente: en caso de comprobación la Administración denegará que la acreditación de deducciones generadas en ejercicios prescritos sea posible.

La DGT, además de indicar que se trata de un cambio de criterio, lo justifica en una sentencia del Tribunal Supremo (“TS”) de 22.07.2021 (en la que se niega la posibilidad de instar una rectificación de una autoliquidación de un ejercicio no prescrito para acreditar ex novo bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos) y en dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, ambas de 23.03.2022 (en las que se concluye de igual modo, en atención a la sentencia del TS citada, respecto a una deducción por doble imposición).

A las puertas de presentar la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2021 por la mayoría de empresas y grupos fiscales —aquellos con ejercicio coincidente con año natural—, conviene tener presente este cambio de criterio de la DGT e intentar afinar en la cuantificación y acreditación de las deducciones correspondientes al ejercicio. En el caso que se acredite en la autoliquidación del IS 2021 una deducción por un importe inferior al que se tiene derecho, la administración tributaria, en atención a estos pronunciamientos, solo permitirá la acreditación del importe adicional mediante la rectificación de aquella (antes del plazo de prescripción).

Habrá quien se plantee si este cambio de criterio de la DGT puede aplicarse con carácter retroactivo respecto a autoliquidaciones previas ya presentadas en las que se hubieran acreditado deducciones procedentes de otros ejercicios anteriores. Existen argumentos, sobre la base del principio de confianza legítima, para proteger estos escenarios del cambio de criterio operado.