Beneficios fiscales autonómicos en situaciones internacionales

Como es sabido, en la actualidad las Comunidades Autónomas disponen de capacidad normativa para regular ciertos beneficios fiscales autonómicos en impuestos patrimoniales como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”) y el Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”). Esta capacidad, reconocida por los artículos 47 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, puede conducir incluso a una derogación material de estos impuestos, tal y como ha ocurrido recientemente en algunos territorios.

En sentencia de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, ECLI:EU:C:2014:2130), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) concluyó que reservar estos beneficios fiscales autonómicos en el ISD exclusivamente a donaciones y herencias domésticas suponía una restricción injustificada a la libre circulación de capitales. Es decir, el Derecho de la UE exigió al legislador español que desarrollara un régimen jurídico para asegurar que las donaciones y herencias con elementos transfronterizos (por ejemplo, cuando el causante o el heredero son no residentes) tuvieran acceso igualmente a estos beneficios autonómicos.

Así lo hizo, con efectos desde 2015, en la disposición adicional 2ª de la Ley del ISD, y a su imagen y semejanza también en la disposición adicional 4ª de la Ley del IP al reconocer implícitamente que la misma restricción afectaba a ambos impuestos. De forma sorprendente, obviando que la libertad concernida aplica también en situaciones con terceros Estados, en un primer momento el legislador consideró que solamente las situaciones comunitarias merecían esta protección y excluyó las situaciones extracomunitarias. Después de que el Tribunal Supremo confirmara el error (identificando incluso la responsabilidad patrimonial del Estado legislador – por todas, sentencia de 19 de febrero de 2018, rec. 62/2017, ECLI:ES:TS:2018:550), fueron sucesivas modificaciones normativas implementadas por la Ley 11/2021, de 9 julio, las que corrigieron dicho defecto y extendieron la posibilidad a la generalidad de las situaciones transfronterizas.

Pues bien, todas estas redacciones comparten el elemento común de conceder al contribuyente “el derecho a la aplicación de la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma” competente según los puntos de conexión que para cada caso se disponen. La naturaleza jurídica de este “derecho” y su posible calificación como opción tributaria es la que actualmente genera una discrepancia entre la Administración tributaria y la Audiencia Nacional. Y es que, como venimos comentando en publicaciones previas (véase nuestro último Post | Exención o deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades), la calificación de un precepto como una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria conlleva consecuencias materiales que, en esencia, obligan al contribuyente a ejercer dicha opción dentro del periodo voluntario de declaración del impuesto, sin posibilidad de rectificación posterior. Sin embargo, si el mismo precepto se califica como un efectivo derecho del contribuyente, su ejercicio presenta una mayor flexibilidad.

En un primer momento, tanto la Dirección General de Tributos (“DGT”) como el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) consideraron que efectivamente lo regulado en el ISD y en el IP eran opciones tributarias en sentido técnico tributario. Véanse al respecto las resoluciones de la DGT V1256-20, V3310-20, V0958-21 y la resolución del TEAC de 16 de octubre de 2018 (res. 7330/2016). En particular, en esta última se afirma que “Dado que la Disposición Adicional 2ª de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones reconoce una opción a favor de los obligados tributarios no residentes entre dos regímenes tributarios posibles (el estatal y el autonómico) y ambos igualmente válidos. Si el obligado opta por uno de ellos, no es posible un cambio de la opción ejercida una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración”

Sin embargo, cuando la Audiencia Nacional hubo de pronunciarse al respecto en su sentencia de 29 de julio de 2021 (rec. 277/2018, ECLI:ES:AN:2021:3702) mantuvo el criterio opuesto, y consideró que “No ha habido una verdadera opción por parte del actor respecto del Derecho estatal. Se trata de la aplicación de la normativa que resulte procedente. En consecuencia, no ha precluido la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación cuando formuló su solicitud, aunque transcurriese el período de declaración, sin que sea invocable lo dispuesto en el art.119.3 de la LGT 58/2003”.

Pese a este pronunciamiento judicial, que no consta admitido a casación y por lo tanto es firme, la Administración tributaria parece seguir manteniendo el criterio que identifica una opción tributaria. Se omite tal calificación en la resolución de la DGT V1150-22, pero sí se confirma en la resolución del TEAC de 28 de febrero de 2023 (res. 1204/2020).

A su vez, es evidente que la Audiencia Nacional tampoco ha alterado su criterio, pues ha vuelto a descartar la existencia de una opción tributaria en su reciente sentencia de 21 de junio de 2024 (rec. 796/2023, ECLI:ES:AN:2024:3299).

La controversia resulta relevante desde un punto de vista teórico, no solo en relación con el concepto de opción tributaria, sino también por cuanto afecta a cuestiones tan sustanciales como la vinculación de la Administración tributaria al criterio de los tribunales cuando este no ha sido aún confirmado o descartado por el Tribunal Supremo. La situación concreta resulta particular, pues si bien el Tribunal Supremo no se pronunciado sobre la naturaleza jurídica de estas disposiciones en el ISD y el IP, sí ha desarrollado doctrinalmente el concepto de opción tributaria; por todas, sentencia de 30 de noviembre de 2021, rec. 4464/2020, ECLI:ES:TS:2021:4394, comentada en nuestro Legal Flash | Compensar BINs es un derecho modificable y no una opción tributaria (I).

Ahora bien, tal y como se aprecia en los pasajes transcritos antes, la cuestión también presenta implicaciones materiales, por ejemplo, para el caso de que el contribuyente no presente su declaración del ISD o del IP dentro del plazo voluntario. Y es que el criterio administrativo le impediría aplicar los beneficios fiscales autonómicos de forma extemporánea, mientras que el criterio de la Audiencia Nacional sí se lo permitiría. En términos prácticos ello podría obligar al contribuyente a acudir a los tribunales de justicia para confirmar la aplicación de unos beneficios fiscales que deben ser denegados en sede administrativa por imponerlo así la doctrina reiterada del TEAC (artículo 239.8 de la Ley General Tributaria).