Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores

En su interesante Sentencia de 27 de junio de 2023, el Tribunal Supremo niega que puedan ser calificadas como liberalidades no deducibles las retribuciones contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales que fueron satisfechas en los períodos impositivos 2008 a 2010 a dos administradores que mantenían doble vínculo mercantil y laboral con la empresa.

Antecedentes del caso  

Tradicionalmente la Administración Tributaria ha cuestionado la deducibilidad fiscal de las retribuciones satisfechas a administradores y consejeros cuando estas no tenían la cobertura estatutaria exigida por la normativa mercantil aplicable, particularmente en los casos en que la retribución se pagaba a altos directivos que, de forma simultánea, también eran miembros del Consejo de Administración.

Invocando la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la "teoría del vínculo", según la cual la relación laboral de alta dirección queda absorbida por la relación mercantil de administrador, la Administración Tributaria ha venido negando la deducibilidad de las retribuciones satisfechas en el Impuesto sobre Sociedades si, además, la remuneración carecía de la correspondiente cobertura estatutaria.

Sobre esta cuestión ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de junio de 2023, recurso de casación 6442/2021, (ECLI:ES.TS.2023:3071), en un supuesto en el que la Administración Tributaria había calificado como liberalidad fiscalmente no deducible la retribución satisfecha a dos administradores que además eran altos directivos de la empresa.

Aunque en el asunto resuelto por el Alto Tribunal se daba la circunstancia, no discutida en ningún momento del expediente, de que la retribución satisfecha a los administradores estaba acreditada, correctamente contabilizada y prevista en los estatutos sociales, la calificación practicada por la Administración (posteriormente confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación) consistió en negar la deducibilidad de las retribuciones por calificarlas como liberalidades no deducibles en los términos del artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aplicable a los ejercicios regularizados. La recalificación al concepto de liberalidad se basó en el incumplimiento de un requisito mercantil, la aprobación de la retribución en la junta general de accionistas, que, paradójicamente, no era exigible por la normativa mercantil entonces vigente (artículos 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital).  

Argumentos del Tribunal Supremo en favor de la deducibilidad fiscal

El Alto Tribunal resuelve de forma categórica en favor de la deducibilidad fiscal del gasto atendiendo principalmente a la siguiente fundamentación:

• La inobservancia de los requisitos mercantiles de carácter formal no puede justificar una actuación de la Administración tributaria que lleve a considerar como liberalidad un gasto que responde indiscutiblemente a una relación empresa-administrador que, en todo caso, tiene causa onerosa. En este sentido, el Tribunal insiste en que, en ningún caso, puede invocarse la figura de liberalidad, donación o regalo, puesto que la relación subyacente entre el administrador y la sociedad mantiene el carácter oneroso, y este carácter debe innegablemente prevalecer.
• El Alto Tribunal también se pronuncia sobre el pretendido incumplimiento del requisito mercantil relativo a la aprobación de la retribución de los administradores en la junta general. Al respecto, el Tribunal aclara que la normativa aplicable a los ejercicios regularizados —2008, 2009 y 2010— no establecía tal requisito, de forma que no podía exigirse el cumplimiento de un requisito no previsto por la Ley. No obstante, el Tribunal va más allá en su fundamentación jurídica y matiza que, incluso si dicho requisito fuera aplicable (por establecerse así en la normativa mercantil), tampoco se podría exigir a una sociedad unipersonal como la regularizada por la Administración, en la que el socio único suple la figura de la junta general. En palabras del Alto Tribunal, “(…) no existe, en suma interés accionarial no tutelado o carente de protección, de modo que pierde su finalidad exigir un acuerdo colegiado de la junta (que sería una decisión del socio único) en casos en los que precisamente ese socio único fija, aprueba, conoce y consiente la retribución de los trabajadores o administradores previamente y a posteriori, al aprobar las cuentas”.
• En su Fundamento Jurídico Séptimo el Tribunal Supremo señala que la teoría del vínculo no puede tener un alcance de máximos, debiendo ser aplicada con prudencia y cautela en el ámbito tributario, atendiendo a las circunstancias de cada situación particular.
• Con fundamento en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de julio de 2015 (asunto C-229/14, Balkaya, ECLI:EU:C:2015:455), 11 de noviembre de 2010 (asunto C-232/09, Danosa, ECLI:EU:C:2010:674) y 5 de mayo de 2022 (asunto C-101/21, HJ, ECLI:EU:C:2022:356), el Tribunal Supremo concluye que no puede utilizarse la doctrina del doble vínculo para "hacer de peor condición” a los trabajadores que a la vez son administradores (incluyendo las propias empresas empleadoras, al negárseles la deducibilidad del gasto) en comparación con aquellos otros trabajadores que no tienen ese doble vínculo. Así pues, el Alto Tribunal considera que negar la deducibilidad fiscal del gasto en la empresa con base en la teoría del doble vínculo estaría infringiendo el Derecho de la Unión Europea.
• Por último, aunque no se trataba de un precepto directamente aplicable al caso, el Alto Tribunal también se pronuncia sobre un precepto invocado por la Abogacía del Estado para justificar la no deducibilidad del gasto: el artículo 15.1.f) de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que considera como gastos no deducibles los derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico y que, en ocasiones, también es utilizado por la Administración Tributaria. Al respecto, el Tribunal se remite expresamente al contenido de su Sentencia de 8 de febrero de 2021, recurso de casación 3071/2019 (ECLI:ES:TS:2021:433) y que fue objeto de  comentario en nuestro Legal Flash | El Tribunal Supremo declara que los intereses de demora liquidados por la AEAT son gastos deducibles. En línea con lo que comentamos ya en nuestro Legal flash, ahora el Tribunal Supremo concluye que en el concepto de gasto derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no pueden tener cabida las retribuciones de administradores que no cumplan con los requisitos mercantiles, quedando este concepto restringido a los gastos de actuaciones como los sobornos y otras conductas similares.

Doctrina casacional

Con base en lo expuesto, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina casacional (el resaltado es nuestro):

• Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (art. 14.1.e) TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
• En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).
• Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil —para ejercicios posteriores a los analizados—, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

Conclusión

Esta Sentencia sienta un importante precedente jurisprudencial sobre la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores y fija criterios interpretativos que aportan argumentos de defensa frente a posibles regularizaciones tributarias. Sin embargo, esta Sentencia no será el último pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, ya que actualmente se encuentran pendientes de resolución varios recursos de casación admitidos a trámite (con números de recurso 8081/2021 —ECLI:ES:TS:2022:11385A—, 9078/2022 —ECLI:ES:TS:2023:5670A—, 5943/2022 —ECLI:ES:TS:2023:3145A— , 4378/2022 —ECLI:ES:TS:2023:1739A—, 3940/2022 —ECLI:ES:TS:2023:1070A— y 7435/2021 —ECLI:ES:TS:2022:10557A —), algunos de ellos interpuestos bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, y que esperamos se resuelvan siguiendo la misma línea jurisprudencial.