La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (II)

Por todos es conocida la obligación que tienen los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, de autoliquidar e ingresar a la administración tributaria las cuotas de IVA devengado por las operaciones por ellos realizadas. No obstante, si alguno de los destinatarios de las citadas operaciones no paga la contraprestación (IVA repercutido incluido), la normativa de IVA permite, en atención al principio de neutralidad, que el empresario o profesional pueda recuperar las cuotas de IVA inicialmente ingresadas y no cobradas de su cliente. Todo ello se regula en el artículo 80. Cuatro de la Ley del IVA, mediante el mecanismo de la modificación de la base imponible del IVA y bajo el cumplimiento de requisitos temporales y formales. Nuestros comentarios sobre el encaje de las formalidades exigidas por este precepto en la Directiva del IVA pueden verse en Post | La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (I).

El Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) ha dictado dos resoluciones de 20 de septiembre de 2022 (res. nº 7718/2020 y 3635/2020) en las que rectifica el criterio que ha mantenido hasta la fecha en relación con uno de estos requisitos, según el cual, para que el sujeto pasivo pueda modificar la base imponible del IVA (y, por tanto, recuperar las cuotas de IVA previamente ingresadas) por créditos incobrables es necesario que haya instado al deudor el pago del crédito total (o parcialmente) incobrable, mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.

La redacción del precepto en cuestión fue modificada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo con la finalidad de flexibilizar los requisitos para recuperar el IVA en el caso de impago de facturas, permitiendo que el requisito de instar formalmente el cobro del crédito al deudor pudiera entenderse cumplido no sólo mediante reclamación judicial sino también mediante requerimiento notarial.

La expresión “requerimiento notarial” utilizada por la Ley del IVA ha sido tradicionalmente interpretada de forma restrictiva por la Dirección General de Tributos (contestaciones V2534-10, V1047-15 y V2240-17) y por el propio TEAC, señalando que el concepto de requerimiento notarial no incluía el de otros tipos de actas notariales como las actas de remisión de documentos  por correo, por carecer estas últimas de los elementos exigidos a las actas de requerimiento notarial.

Frente a dicha interpretación administrativa, la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo, fijada en las sentencias de 2 de junio de 2022, núm. 667/2022 (ECLI:ES:TS:2022:2261) y 9 de junio de 2022, núm. 713/2022 (ECLI:ES:TS:2022:2431), ha sentado que el citado precepto debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado el cobro del crédito incobrable mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a este por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad de acta extendida al efecto, particularmente las denominadas actas de remisión de documentos por correo.

En las resoluciones del TEAC que aquí se reseñan el órgano revisor acoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, admitiendo como válida la actuación de los sujetos pasivos que habían utilizado la figura del “acta notarial de remisión de documentos por correo” para reclamar a sus respectivos deudores el pago del crédito incobrable, y reconociéndoles el derecho a la rectificación de la base imponible.

El propio TEAC reconoce expresamente en sus dos resoluciones el cambio del anterior criterio plasmado en las resoluciones de 3 de junio de 2020 (res. nº 4418/2020), 22 de mayo de 2019 (res. nº 7624/2015) y 15 de octubre de 2019 (res. nº 9776/2015), no publicadas oficialmente. La nueva doctrina del TEAC, al ser criterio reiterado en los términos del artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, debe ser seguida por todos los órganos de aplicación de los tributos.